96年度判字第00233號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 02 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00233號上　訴　人　德安開發股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　巫鑫林瑞彬律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月21日臺北高等行政法院93年度訴字第2100號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國（下同）88年度未分配盈餘申報，列報短期投資未實現跌價損失新臺幣（下同）1億0,679萬6,037元，並經被上訴人按申報數核定在案。嗣上訴人於92年5月間具函申請更正88年度未分配盈餘申報書項次21之項目10「短期投資跌價損失尚未實現」金額為0元，遭被上訴人否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人對於88年度短期投資評價係採用成本法，又上訴人於辦理營利事業所得稅結算申報時對短期投資之評價既採成本估價法，自無財政部88年8月 13日台財稅字第881935775號函釋（下稱財政部88年函釋）之適用，另被上訴人否准上訴人申請更正，而於時價回升時強要上訴人依財政部89年8月1日台財稅字第890453743號函釋（下稱財政部89年函釋），將回升利益列為回升年度未分配盈餘之加計項目，顯違背所得稅法第48條第1項及同法第 44條第1項規定，無疑係強制上訴人適用成本與時價孰低法，且造成上訴人之未分配盈餘稅賦之不當增加，侵害上訴人權利。另上訴人實因適用法律錯誤致將財務會計處理所認列之未實現短期投資跌價損失誤列為未分配盈餘減除項目，並無規避賦稅之意圖，且被上訴人本應對於當事人有利不利事項一律注意，是被上訴人應准予上訴人類推行政程序法第101條及稅捐稽徵法第28條規定申請更正。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分暨准予上訴人將88年度未分配盈餘申報書項次21之項目10短期投資跌價損失申報金額更正為0元等語。三、被上訴人則以：（一）依商業會計處理準則第15條、所得稅法第48條、第44條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條規定，短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報即未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度變更存貨評價方法外，其短期投資未實現跌價損益，亦需依營利事業所得查核準則第111條之1規定，列為未分配盈餘之計算項目。上訴人於88年度未分配盈餘結算申報時，稅務代理人簽證報告書已載明「短期投資跌價損失」1億0,679萬6,037元，亦於88 年度未分配盈餘結算申報時，於計算未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅時，依所得稅法第66條之9規定減除該項目，並經被上訴人核定在案，若允許再選擇不申報該未實現跌價損失，即得藉以操縱損益規避賦稅，恐危及租稅穩定性。（二）上訴人88年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」1億0,679萬6,037元，其相關處理均合乎財務會計處理原則及稅法規定，業經被上訴人按申報數核定在案，並無適用法令錯誤或計算錯誤等情，是無稅捐稽徵法第28條之適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）由上訴人88年度營利事業所得稅結算申報書暨上訴人資產負債表1115欄申報有價證券跌價損失準備金額等情可知，上訴人業按營利事業一貫作法即依法提列之各項損失準備已於帳上記載提列金額，前後之會計處理皆屬一致即88年度短期投資係採成本與市價孰低法評價，其於稅務申報即88年度營利事業所得稅結算申報時，系爭短期投資並無所謂採用「成本法」之情形，應可確定。（二）所得稅法第66條之9、財政部88年函釋及財政部89年函釋之意旨在為使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘，則該等函釋之目的既在調整財、稅上之差異，故當營利事業實際發生財稅差異時，即應依規定調整，似無選擇之餘地。又由上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，損益科目第47欄投資損失（含促進產業升級條例第10條國外投資損失）科目，在帳載結算金額欄中係列報1億4,329萬6,037元（其中短期投資跌價損失提列1億0,679萬6,037元），自行依法調整後金額列報為0元，與其88年度未分配盈餘申報所列報短期投資跌價損失金額1億0,679萬6,037元等節相對照，即知上訴人確於其財稅差異上依規定調整，自無所謂因適用上開函釋錯誤，致誤列未分配盈餘減除項目之情形。另自上訴人88年度營利事業所得稅結算申報書及未分配盈餘申報書暨損益表、資產負債表等報表觀之，其實際上亦已符合財政部88年函釋規定「可」於計算未分配盈餘時列為減項之要件，是上訴人88年度之未分配盈餘申報，有關系爭「跌價損失」，即應於88年度申報未分配盈餘時予以減除，自不得任由上訴人恣意選擇適用之年度，並藉以操縱損益。（三）稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。然上訴人88年度未分配盈餘申報，其「短期投資跌價損失」列報1億0,679萬6,037元，係合乎財務會計處理原則及相關稅法規定，並無任何列報錯誤之情形，另上訴人迄未就被上訴人為原核稅處分究依行為當時有何法令上之錯誤，或與行為時之解釋判例有何牴觸之情形，作說明或提出相關事證以資證明，又行政程序法第101條係就行政機關之行政處分發生誤算等顯然錯誤所為之救濟規定，然被上訴人就上訴人88年度未分配盈餘申報之核定，其中「短期投資跌價損失」金額既係按上訴人申報數如數核定，並無誤算之問題，自無類推適用該條規定准許其更正之餘地。從而，被上訴人否准上訴人更正88年度未分配盈餘申報書項次21之項目10短期投資跌價損失申報金額之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人會計帳載列報短期投資跌價損失係在財務會計處理時，依商業會計法及財務會計準則公報之規定「應強制」採用「成本與市價孰低法」，而非「選擇」採用「成本與市價孰低法」，惟在辦理營利事業所得稅結算申報時，上訴人得依所得稅法規定「選擇」採用「成本法」或「成本與市價孰低法」估價，是上訴人辦理營利事業所得稅結算申報選擇採用成本法估價係符合相關法令規定。又上訴人營利事業所得稅申報書上「記載」有價證券跌價準備損失準備，並認列短期跌價損失係因財務會計處理上依規定應強制採取「成本與市價孰低法」，而會計師查核簽證報告說明損益科目47部分，僅係說明短期投資未實現跌價損失調整理由，亦係在說明上訴人在稅務申報時投資評價仍採成本法等情；然原判決竟以上訴人於88年營利事業所得稅結算申報時資產負債表「帳載」有價證券跌價損失準備，且已列報短期投資跌價損失及會計師於查核報告之說明等，推論上訴人於營利事業所得稅申報短期投資之有價證券係採成本與時價孰低估價認列減除跌價損失之事實，係對會計原則及稅捐法令之誤解以致原判決違背經驗法則及論理法則。另原判決駁斥上訴人關於系爭短期投資之評價方式係依所得稅法第48條準用同法第44條第1項規定，自「成本法」或「成本與市價孰低法」中選擇成本法一節之理由，乃基於所得稅法第44條及第48條之立法理由，惟細繹前揭法令未命納稅義務人「不得於選擇後變更」，更未謂納稅義務人不得於財務會計與財稅會計採取不同之申報方式，是原判決之論理錯誤，更顛覆稅捐申報實務可選擇成本法或成本與市價孰低法之慣例。故原判決認上訴人關於短期投資跌價損失之稅務申報係採「成本與市價孰低法」，有適用法規不當及理由矛盾之違法（二）財政部88年函釋公布時，既已擇用「可」及「得」之文字用語，顯係認知未實現短期投資跌價損失作為未分配盈餘之減除項目及其回升利益作為未分配盈餘之加計項目，未必能讓納稅義務人更接近正確之稅務負擔，反而係背離正確的未分配盈餘稅賦，是以於法令規範中用「可」及「得」之文字賦予納稅義務人有選擇將短期投資未實現跌價損失列為計算所得稅法第66條之9未分配盈餘減項與否之權利。然原判決自行認定該函釋之「可」非賦予納稅義務人選擇之權利，與一般人對語辭意義之解釋不同，更侵犯了人民基於有利函釋而取得之行政法上權利，有違論理法則。（三）未分配盈餘申報係就每年度個別申報，無一致性處理之必要，原判決認系爭短期投資未實現跌價損失是否得列為計算未分配盈餘之減項各年度應該一致處理，有違所得稅法第66條之9規定。（四）原判決謂上訴人於系爭年度無回升利益消失之情形即不許更正申報，顯與財政部93年7月22日台財稅字第9304530700號函釋（下稱財政部93年函釋）意旨及所得稅法第66條之9未分配盈餘減除跌價損失，加計回升利益之正確方式有悖。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分暨准許上訴人將88年度未分配盈餘申報書中項次21之項目10短期投資跌價損失申報金額更正為0等語。六、本院查：（一）按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理，．．．。」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．。」所得稅法第48條前段及第44條第1項前段分別定有明文。且上述所得稅法第48條之立法理由復明白記載：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」等語，可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時查核準則第50條：「．．．但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。．．．」，暨財務會計準則公報第8號第8點：「企業應慎重選用會計原則各期一致使用」之規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。（二）經查：（1）本件上訴人88年度未分配盈餘申報，列報有申報書項次21之項目10「有價證券跌價損失尚未實現」1 億0,679萬6,037元，並經被上訴人按申報數核定在案。另上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，損益科目第47欄「投資損失（含促進產業升級條例第10條國外投資損失）」科目，在帳載結算金額欄中係列報1億4,329萬6,037元，其自行依法調整後金額則列報為0元，其會計師查核簽證報告說明損益科目第47投資損失科目欄則記載：「係本年度提列短期投資跌價損失106,796,037元及長期股權投資按權益法認列．．．．．，短期投資未實現跌價損失 106,796,037元及按權益法認列．．．．，因其尚未實現，申報時應予全數調整遞延，得調整後申報金額零元。」等語，而其資產負債表1115欄亦列報「有價證券跌價損失準備」金額為1億4,835萬3,840元等情，為原審依法所確定之事實；又因依前述「成本與時價孰低法」規定，可知，短期投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不生之；故而，本件上訴人88年度未分配盈餘申報，所列報之有價證券跌價損失1億0,679萬6,037元，係其按「成本與時價孰低法」對短期投資之有價證券為估價所生之未實現跌價損失。加以未分配盈餘申報書項次21係指依行為時所得稅法第66條之9 第2項第10款之「其他經財政部核准之項目」（即得列為計算未分配盈餘之減項者），其項目10則明白載為：「有價證券跌價損失尚未實現，稅上予以調整遞延之數額。」並此項目即是財政部針對營利事業按成本與時價孰低之估價規定認列之跌價損失，所為之核准，故足認上訴人已是選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，始對因此而生之未實現跌價損失於此欄位加以填載；並其為此列報，依前開法令規定及後述之財政部88年函釋，亦屬有據。加以依前述上訴人88年度營利事業所得稅結算申報之會計師查核簽證報告說明損益科目第47投資損失科目欄關於：「．．．，短期投資未實現跌價損失106,796,037元及．．．，因其尚未實現，申報時應予全數調整遞延，得調整後申報金額零元。」之記載內容，其不僅未揭露上訴人於稅務申報已改按「成本法」為短期投資之估價，尤其徵諸該簽證報告中關於「短期投資未實現跌價損失，．．．因其尚未實現，申報時應予全數調整遞延．．．」之說明，與前述未分配盈餘申報書項次21之項目10關於：「有價證券跌價損失尚未實現，稅上予以調整遞延．．．」之文字，幾乎雷同之情況，益見上訴人於本年度確是採「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並據以於88年度未分配盈餘申報書為未分配盈餘減項即短期投資未實現跌價損失1億0,679萬6,037元之列報，並無上訴人所稱其係採成本法為估價，該短期投資未實現跌價損失之列報係屬錯誤之情。又上訴人於88年度既經選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並據以於未分配盈餘申報書為短期投資未實現跌價損失1億0,679萬6,037元之列報，則依上開所述，其自不得於列報後（本件甚至已經被上訴人核定在案），再行主張改採「成本法」為估價。至原審判決關於上訴人於稅上並非採成本法為短期投資估價，故不得請求更正之認定，雖有部分理由未洽或未臻完盡，惟其結論並無不合，上訴意旨再執其一己之歧異見解，指摘原判決有適用法規不當及理由矛盾之違法云云，即難採取。（2）又查，財政部88年函釋係針對「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」而為之釋示，即此函釋，目的是為行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准」；核與上訴人所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。況財政部賦稅署嗣又以94年5月4日台稅一發字第09404524270號函表明，前述財政部 88年函釋所稱按成本與時價孰低之估價規定，所認列之跌價損失，「應」列為計算所得稅法第66條之9第2項所規定未分配盈餘之減除項目；故上訴人自不得據前揭財政部88年函釋主張其有不列報未實現跌價損失之選擇權。尤其，上訴人於本年度既已經選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並據以於未分配盈餘申報為短期投資未實現跌價損失之列報，且經被上訴人據以核定在案，若如上訴人主張其尚有是否列報該投資損失之選擇權，則勢必形成稅捐之操縱及僥倖，而與租稅正義有違；至於所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達零元或負數，其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，即與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨據以指摘原審判決此部分有違反論理法則之違法云云，亦無可採。（3）綜合上開所述，上訴人於88年度未分配盈餘申報為系爭短期投資未實現跌價損失之列報，既無其所稱之錯誤情事，且與法令規定無違；並上訴人該以「成本與時價孰低法」為基礎之列報，一經選擇即不得再行主張變更；加以財政部88年函釋亦未賦予營利事業為是否列報短期投資有價證券未實現跌價損失之選擇權；是縱依上訴人主張類推適用之稅捐稽徵法第28條或行政程序法第101條規定，亦因上訴人本件關於短期投資未實現跌價損失之列報，既無誤寫、誤算或其他類似之顯然錯誤，亦無適用法令錯誤情事，是上訴人自不得請求為系爭短期投資未實現跌價損失列報之更正。至上訴人另針對原審判決關於短期投資未實現跌價損失是否每一年度均應一致性處理，及回升利益部分論述之指摘，因與本院前開論述無影響而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，並無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　8　　日第二庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　8　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00233號

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