96年度判字第00244號｜行政：所得稅法｜裁判日期：96 年 02 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00244號上　訴　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　乙○○ 上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年8月2日臺北高等行政法院93年度訴字第2681號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人為大自然環境工程股份有限公司（下稱大自然公司）之負責人，該公司於民國86年1月23日與香港商HUNG TAI LEI COMPANY（下稱香港HTL公司）簽訂「澎湖尖山電廠管路工程提供咨詢服務合約」，同年間該公司分期支付與香港HTL公司技術支援、諮詢服務和指導費用計新臺幣（下同）19,200,000元，未依規定辦理扣繳及申報扣繳憑單，嗣經上訴人查獲，責成被上訴人依期限補繳應扣繳之稅款3,840,000 元並辦理扣繳憑單申報。被上訴人逾期未繳納稅款亦未辦理扣繳憑單申報，上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計11,520,000元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，被上訴人提起訴願，經財政部92年2月26日台財訴字第0920001837號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由上訴人另為處分。案經上訴人重核復查結果，核減罰鍰9,360,000元，變更罰鍰為2,160,000元，被上訴人猶表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。二、被上訴人於原審起訴主張略以：本件扣繳義務人依行為時所得稅法第88條第1項第2、3款及第89條第1項第2、3款規定既係屬給付人（即大自然公司），而非公司負責人。但上訴人卻無視前揭法令規定，仍責成公司負責人為扣繳義務人，明顯違法。本件依所得稅法規定其扣繳義務人既係大自然公司，而上訴人逕以被上訴人為扣繳義務人及違章主體，即屬混為一談。依所得稅法第114條第1款於扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款時，上訴人限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單之對象，自亦為負有扣繳義務之大自然公司，而非被上訴人。上訴人於接獲財政部91年1月7日台財稅字第0900417115號函副本後，明知大自然公司有給付香港 HTL公司技術服務報酬未依規定扣繳情事，應即通知大自然公司補辦扣繳及申報扣繳憑單，惟上訴人至是日止並未依法通知該公司補繳及申報扣繳憑單事宜，而執意以所屬中北稽徵所函通知被上訴人賠繳及申報扣繳憑單為處罰之論據。準此，上訴人係對被上訴人為限期責令補繳及補報，而非對大自然公司為限期責令補繳及補報甚明。本件以被上訴人為違章之主體，在法律適用上明顯錯誤及違法。又本件既有財政部核准適用所得稅法第25條規定之適用，其應課之稅捐係屬營利事業所得稅之性質，即是營利事業所得稅依所得稅法第98條之1各款規定，其納稅義務人（第1款）或扣繳義務人（第2、3款）均明確規定為營利事業或營業代理人或給付人，其稅收歸類為所得稅之營利事業所得稅扣繳稅額；而所得稅法第88條第1項第1、2款規範之扣繳對象則為公司負責人，其稅收歸類為所得稅之綜合所得稅扣繳稅額，此亦為上訴人將二者混為一談。所得稅法第25條規定適用之範圍僅限於國外營利事業在我國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務方有其適用，其餘非屬前開之業務，方屬所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款所規範適用之範疇。因二者其實質稅率相差懸殊，所得稅法乃明文列舉規範適用3.75%就源扣繳者以前開經營業務且須以其成本計算困難為限，而且其最重要者，為國外營利事業得否適用該項規定需經財政部核准或核定。上訴人一方面既已承認本件扣繳義務人確實為給付人即大自然公司，惟不論誰是扣繳義務人，納稅義務人依所得稅法第89條第1項第2款規定為取得所得者，或是同條項第3款為總機構在我國境外之營利事業，以本件言，納稅義務人均為香港HTL公司，從而以被上訴人或大自然公司為扣繳義務人，並不影響，顯係將扣繳義務人與納稅義務人混為一談。其次上訴人顯係不瞭解營利事業有無該條之適用，其決定權所得稅法第25條既已明確規定其核准或核定權責為財政部，本件財政部既經核准大自然公司適用該條規定，難不成上訴人公然違反漠視財政部的稽徵權，且其核准既在訴願階段，上訴人指責被上訴人此舉是臨訟補縫作為，論理、邏輯很難自圓其說。綜上，上訴人無視財政部所核發之核准函，於大自然公司支付香港HTL公司技術支援、諮詢服務和指導費用等國外技術服務報酬時，強以被上訴人未依所得稅法第88條以及第92條規定扣繳稅款為由，科處被上訴人鉅額罰鍰，其認事用法洵有重大違誤，爰請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。三、上訴人則略以：被上訴人為大自然公司之負責人，該公司於86年間給付香港HTL公司技術支援、諮詢服務和指導費用計 19,200,000元，即應於給付時按規定扣取稅款並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單；被上訴人未於給付時辦理扣繳，不論其是否適用所得稅法第25條，皆已違反行為時所得稅法第88條第1項第2、3款及同法第92條之規定，其違章事實當可認定。上訴人所轄中北稽徵所於89年7月10日以財北國稅中北資字第89062506號函檢送補繳各類所得扣繳稅款繳款書，通知被上訴人於期限內持向國庫繳納，並於繳納期限過後10日內補辦扣繳憑單申報，惟被上訴人卻未依限補繳稅款並補報扣繳憑單，上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，處以3倍罰鍰，核當時被上訴人仍未依規定向財政部申請適用所得稅法第25條，是上訴人責令補繳補報之通知對象，當然以被上訴人為受通知人，上訴人所為之處分並無違誤。嗣被上訴人遲至90年12月3 日於訴願階段始向財政部申請適用所得稅法第25條，財政部亦於91年1月7日核准，惟按租稅法令之「實體從舊」原則，為避免稅負陷於不安定之狀態，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定為準，而有關課稅主體、課稅對象、課稅標準、稅率、罰則及租稅債務之成立與消滅等，均為所得稅法規定之實體內容。本件納稅義務發生時，尚無所得稅法第25條之適用，納稅義務人為香港HTL公司，扣繳率為20%，扣繳義務人為被上訴人；嗣後經財政部核准適用所得稅法第25條，扣繳義務人雖應變更為大自然公司，惟納稅義務人之納稅義務並不因之改變，本件於納稅義務發生時，實體既有未依規定扣繳之情事，即應處罰，被上訴人主張應撤銷本件罰鍰，顯係誤解法令等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：經財政部核准適用所得稅法第25條規定計算營利事業所得額之總機構在中華民國境外之營利事業，其在國內未設有分支機構及營業代理人者，應由給付人在給付時扣繳營利事業所得稅，其扣繳義務人為給付人，納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業，此稽行為時所得稅法第88條第1項第3款、第89條第1項第3款及第98條之1第3款自明。惟給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人則為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者，納稅義務人為取得所得者，此復為同法第89條第1項第2款所明定。即總機構在中華民國境外之營利事業，其營利事業所得額之稅款扣繳義務人，因有無經財政部核准適用所得稅法第25條規定計算其營利事業所得額而有不同。本件既經財政部核准適用所得稅法第25條規定計算營利事業所得額，依行為時所得稅法第88條第1項第3款、第89條第1項第3款及第98條之1第3款之規定，其扣繳義務人應為給付人，即大自然公司。則本件如有未依同法第88條規定扣繳稅款之違章情事，依同法第114條第1款規定，應負擔補繳及罰鍰責任之扣繳義務人，自應為大自然公司，方屬正當。本件上訴人以被上訴人為扣繳義務人，並科處其未依限扣繳所得稅款之責任，於法即有未合。本件既於第1次訴願階段，經財政部核准香港HTL公司依行為時所得稅法第25條計算營利事業所得額，則因而使本件之所得額、課稅標準、稅率、罰則及扣繳義務歸屬均與未經核准前有所不同，自應一體適用經財政部核准適用行為時所得稅法第25條所衍生之相關規定，此乃情事變更之結果，尚與實體從新抑或從舊無涉。如依上訴人主張認課稅處分實體從舊，則不只扣繳義務人之認定仍應從舊認定，稅率也應該從舊認定，則申經核准適用行為時所得稅法第25條即無意義。況財政部91年1月7日台財稅字第0900417115函准香港HTL公司適用所得稅法第25條核計營利事業所得額，於公函說明二已明確認定本件扣繳義務人為大自然公司。至上訴人指本件被上訴人遲至90年12月3日始向財政部申請適用所得稅法第25條，距離大自然公司第1期付款之扣繳稅款核課期間屆滿僅剩不足1個月，如認扣繳義務人應予變更，則大自然公司所有支付款項皆逾核課期間，無法重新責令通知補報補繳，此乃被上訴人自己延誤申請適用所得稅法第25條之過失所致，並非上訴人所得以掌握云云。查申請適用所得稅法第25條者乃香港HTL公司，並非被上訴人，其次，總機構在中華民國境外之營利事業申請適用行為時所得稅法第25條，法無明文限制其申請期限，即符合該條規定之營利事業隨時可向財政部申請核准，則本件被上訴人延至第1次訴願階段始提出申請，致隨後產生之核課期間將屆之窘境，乃屬立法缺漏應予檢討，及財政部如何與所轄各稽徵機關作有效聯繫，俾免行政流程延宕導致稅收損失之問題，非可認屬人民應承擔之過失責任。況上訴人亦不爭執大自然公司係於86年1月24日、4月24日、5月24日、6月24日、7月24日、8月24日、9月24日及10月24日分別付款予香港HTL公司，則各該款項之核課期間應分別至91年2月2日、5月3日、6月2日、7月3日、8月2日、9月2日、10月3日及11月2日屆滿。而本件申請適用行為時所得稅法第25條規定，經財政部以91年1月7日台財稅字第900417115號函核准，並副知上訴人，距上訴人所稱首期款項核課期間屆滿之日期91年2月2日，尚有26日，距第2期以後之其他各期款項之核課期間則更長，上訴人仍可緊急作業以保稅收。是以，被上訴人答辯主張實體從舊、稅收公平及被上訴人應自行承擔遲延申請之過失責任等各節，尚不足採為支持系爭處分合法之理由。綜上所述，上訴人以被上訴人為扣繳義務人，核處其行為時所得稅法第114條第1款後段之處分，於法即有未合。訴願決定未予糾正，亦有未當。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰併予撤銷。五、本院經核原判決固非無見。惟查「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第39條關於虧損扣除之規定」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。三、第25條規定之營利事業，依第98條之1之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得」、「二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第1項第3款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第25條、第88條、89條、第92條分別定有明文。又「扣繳義務人未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第114條第1款裁罰1倍或3倍罰鍰之依據。」亦經財政部87年9月10日台財稅第871963126號函釋在案。而本件依大自然公司及香港HTL公司所定之合約第4條規定，扣繳稅款實際由被上訴人負擔，雖申請適用所得稅法第25條者為香港HTL 公司，惟核其實質上經濟利益，大自然公司須自行注意扣繳稅款有關公法上之權利義務關係，而香港HTL公司授權大自然公司向財政部申請適用所得稅法第25條申請書中亦有載明。況查系爭本工程合約究有無所得稅法第25條之適用，上訴人無從事先知悉，若被上訴人認為有該條之適用，於89年間上訴人查獲通知其補繳應扣未扣稅款時，即應自行向財政部申請核准適用。而被上訴人為大自然公司負責人，未於給付時扣繳稅款，且於事後怠於即時申請適用所得稅法第25條之過失責任，自可歸屬於被上訴人。否則，因被上訴人怠於申請適用所得稅法第25條之過失，致生逾核課期間而不得再行補徵之情形，自與租稅公平原則有違。原判決僅以被上訴人主張本案於第1次訴願時，已申經財政部核准得按所得稅法第25條核計營利事業所得額，即認原處分（含復查決定）及訴願決定不合法，均予撤銷，不無速斷，有背論理法則之違法。上訴意旨執以指摘原判決，非全無理由，應將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　9　　日第一庭審判長法官　林茂權法官廖宏明法官　黃清光法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　9　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00244號

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