96年度判字第00300號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：96 年 02 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00300號再審原告　甲○○ 再審被告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國93年12月31日本院93年度判字第01730號判決，提起再審之訴。本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔理由一、再審原告為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）88年7月間，以出售土地利得新臺幣（下同）479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資1億8仟萬元，嗣於89年7月10日辦理減資1億8仟萬元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資1億2仟萬元，且於90年11月27日再辦理減資1億零8佰萬元。嗣再審原告89年度綜合所得稅結算申報，將其取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額612萬元，申報為證券交易所得0元，然經再審被告核認該款項係屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計再審原告89年度綜合所得課稅，並按所漏稅額2,388,037元裁處0.2倍之罰鍰計477,600元（計至百元止）。再審原告不服，提起行政爭訟，經本院93年度判字第01730號判決（下稱原判決）上訴駁回確定後，再審原告爰依據行政訴訟法第273條第1項之規定提起本件再審之訴。二、再審原告起訴意旨略謂：（一）本稅部分：再審被告核課本事件，先以實質課稅為由，再以財政部台財稅第841611446 號函釋為依據，然實質課稅不能作為課稅之依據，尚須有法律明文規定為限，否則有違憲法第19條之規定；又上開財政部函釋以清算者始構成課稅要件，然億記公司並無解散情事，故上開財政部函釋自無適用餘地。其次，所得稅法修正草案，依90年11月12日公司法第238條被刪除後之觀點，資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，就是為防堵類此本事件之發生，財政部才作此修正，縱使原判決以「係以該修正立法理由作為法理之適用」，但本事件之「行為時」發生在修正前，基於法治國家之安定性與人民信賴保護之要求，應不得溯及既往。再者，原判決以「被繼承人鐘穆如之遺產稅與本件上訴人之綜合所得稅，二者課稅原因事實不同，業據原判決敘述甚詳，從而，本件不論被上訴人七十二年間估定該股權遺產之價值為何，上訴人均無所得稅法第四條第十七款規定之適用。」然觀已核課遺產稅之土地，不論有無達到起課點，其計算土地增值稅，係以死亡日為前次移轉日，亦即日後不論何時移轉，已核課遺產稅部分之土地，其土地增值稅就不再重複核課，並不以同一年度為限，故原判決適用法規顯有違誤。（二）罰鍰部分：原判決以抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利所得適用免罰之規定，未舉證以實其說，惟，財政部81年2月17日台財稅第811658642號函發布修正之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點已明確規定，原審卻未予斟酌，故乃係足影響判決之重要證物有漏未斟酌之虞。其次，財政部歷年來發布之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」指出，綜合所得稅違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，然本件已據實申報，並未漏報，僅觀點之爭，也處同樣0.2倍之罰鍰，舉重明輕，有違平等原則，故有當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物之處。再者，觀諸稅捐稽徵法第44條之規定，賦予營利事業所得稅的責任明顯比綜合所得稅為重，且綜合所得稅之複雜性較營利事業所得稅有過之而無不及，則依財政部臺北市國稅局訂定之「營利事業所得稅短漏報所得揭漏免罰之處理原則」，營利事業所得稅有免罰之說，況乎綜合所得稅？故原判決適用法規顯有錯誤。此外，本件之漏稅罰處分，並無司法院釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用，應由再審被告就再審原告據以受裁罰處分之違章事實及有無故意、過失等可歸責條件負舉證責任等語，求為廢棄原判決，並撤銷原處分（含本稅部分及罰鍰部分）、復查決定及訴願決定。三、再審被告答辯意旨略謂：（一）再審原告所稱「實質課稅」乃綜合所得稅之基本原則，本件再審原告既經原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，確認再審原告取有系爭營利所得，即應依法納稅，與司法院釋字第420號解釋意旨相合。（二）本件課稅之事實，分別為億記公司因出售土地利得所課徵之土地增值稅及再審原告營利所得之綜合所得稅，兩者非但課稅事實、稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。次依再審原告繼承時所得稅法第4條第17款之規定，揆其立法目的，乃因取得自繼承或贈與之財產須繳納遺產或贈與稅，為免重複課稅，故不再課徵所得稅。再審原告繼承被繼承人鐘穆如所遺億記公司股份100股，並已繳清遺產稅，亦已依所得稅法第4條第17款規定，免納綜合所得稅，而再審被告將再審原告89年度取得自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額612萬元，認列為該年度之營利所得，核定短漏所得稅額2,388,037元，並無不合。是再審原告指稱本事件減資之部分股權係由繼承而來，且已繳納遺產稅在案，原審以營利所得與再審原告所繼承之財產非屬同一年度所發生之事實，當然不適用所得稅法第4條第17款規定，而有法規顯然錯誤乙節，實屬誤解法令，亦不足採。此外，再審原告取自億記公司現金收回資本公積轉增資配發股票之金額612萬元，與所得稅法第 14條第7類第3款情形，顯不相涉，自無該規定之適用。（三）又再審原告自稱其已據實申報，與漏報案同處0.2倍之罰鍰，有違平等原則乙情，查再審原告有系爭營利所得自應依法於辦理當年度所得稅結算申報時悉數報繳，惟卻填載為證券交易所得稅0元，致短漏稅額2,388,037元，再審被告爰依所得稅法第110條第1項規定，參據「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」規定裁處0.2倍之罰鍰，業已衡情輕重，符合平等原則。（四）再審原告身為億記公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖再審原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是再審原告因其怠於作為義務致生漏稅之結果，難謂無過失。次按再審原告為億記公司之股東，自應對公司決議迴避租稅之安排之情有所知悉，是再審原告並非善意信賴之第三者，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第275號解釋，仍應予以處罰等語，資為抗辯。四、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告為億記公司股東，該公司於88年7月間，以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第2次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣再審原告89年度綜合所得稅結算申報，將其取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額612萬元，申報為證券交易所得0元，然經再審被告核認該款項係屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計再審原告89年度綜合所得課稅，並按所漏稅額2,388,037元裁處0.2倍之罰鍰計477,600元（計至百元止）。再審原告不服，提起行政爭訟，經本院93年度判字第01730號判決（下稱原判決）上訴駁回確定在案。（二）本院原判決以：公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件再審被告以億記公司以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認再審原告所為，並非股票轉讓性質，應可採據。億記公司假減資之名，行分派現金股利之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。財政部台財稅第841611446號函與上開法律規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，高雄高等行政法院92年度訴字第00264號判決（下稱前判決）予以適用，自無違誤。財政部65年3月25 日台財稅第31899號函係針對股東因增資取得之新發行股票移轉時課稅頒訂之辦法，與本件億記公司一再增資後旋即減資，以達分配現金股利予股東之情節不同，殊無適用之餘地。前判決參酌財政部所提所得稅法修正草案之修正理由說明，旨在加強闡明資本公積轉增資配發之股票股利，性質上本屬營利所得，並非適用修正草案之條文，自無不當。又本件所得非屬所得稅法第14條第3項列舉之「變動所得」，無從依該條項半數免稅。被繼承人鐘穆如之遺產稅與本件再審原告之綜合所得稅，二者課稅原因事實不同，從而，本件不論再審被告72年間估定該股權遺產之價值為何，再審原告均無所得稅法第4條第17款規定之適用。次按所得稅法法條中並無「充分揭露」一語，遑論有所謂充分揭露免罰之規定。現行實務上，雖財政部臺北市國稅局訂有「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」，係因營利事業所得稅結算申報課稅所得額較具複雜性，惟綜合所得稅課稅所得額明確，並不具有所謂充分揭露原則之特性，故應無短漏報所得揭露免罰之可言。再審原告所引財政部56年12月5日台財稅發第12339號令及財政部92年6月5日台財稅第0920453012號函，均係就營利事業所得稅結算申報所為釋示，與本件綜合所得稅事件性質有異，尚無適用之餘地。另財政部92年2月11 日台財訴字第0910057283號訴願決定，與本件情節不同，殊難比附援引，尚難認為已形成行政慣例，尤與構成信賴保護之要件不相符合。另再審被告內部作業縱有疏漏，僅生承辦人員應否負擔行政責任之問題，殊難因此卸免再審原告之違章責任。前判決依卷存證據，認定再審原告難辭參與億記公司租稅迴避安排之責，與本院61年判字第70號及62年判字第402號判例，亦無違背。從而，本件上訴意旨為無理由，乃駁回再審原告之前訴訟程序之上訴。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告提起本件再審之訴，主張原判決適用法規顯有錯誤，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。又再審原告對原判決依行政訴訟法第273 條第1項第14款提起再審之訴部分，另以裁定移送其管轄法院，附此敘明。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第 2項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　15　　日第五庭審判長法官　鍾　耀　光法官姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　15　　日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00300號

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