96年度判字第00322號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 02 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00322號上　訴　人　暘鎧鋼鐵企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月20日臺北高等行政法院93年度訴字第2856號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）7,690,289元，被上訴人初查以其中7,632,790元係87年及88年應收帳款，上訴人於90年間寄發存證信函，不符合行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定，乃否准認列本年度費用，轉列為90年度認列，核定89年度呆帳損失為57,499元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：所得稅法第49條第5項及查核準則第94條規定，僅明定可認列呆帳損失之要件，並未明確規定應認列之時間為何？因此呆帳損失之入帳時點，即應參照一般公認會計原則有關「會計期間慣例」與「應計基礎」之定義。系爭呆帳損失係上訴人於87、88年間銷貨與尉霖興業股份有限公司（下稱尉霖公司）所產生無法兌現之應收帳款，符合前揭法令有關條件：「屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，或屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函」，亦有上訴人於90年4月發出之催收存證信函可證，該項應收帳款於89年度已無經濟價值，依上開應計基礎及期間費用之定義，將其列入89年度呆帳損失，並無不當。況依財政部77年12月29日台財訴第771129927號函通報要旨可知，呆帳損失列報可於屆滿二年之年度列報，因此上訴人將系爭呆帳損失於89年度入帳，依現行法規，亦非屬法所不容，為此求為撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：上訴人主張其債務人尉霖公司已於88年9月14日擅自歇業他遷不明，有臺北市稅捐稽徵處函文可證，上訴人亦於90年4月11日寄發存證信函催收債務人還款，仍無法送達等情，是上訴人系爭應收債權於90年度方證實無法收回，依查核準則第94條第5款規定，系爭呆帳損失係於90年度視為實際發生，原核定否准認列為89年度費用，並無不合。又上訴人89年度已自行依稅法規定之限額，按應收帳款及應收票據餘額估列備抵呆帳，即已評價其債權回收之情形，其主張應按財務會計準則公報，以期後事項調整實際發生呆帳，顯為誤解。再者，上訴人89年度已就應收帳款及應收票據餘額之百分之一提列備抵呆帳，本件系爭呆帳為實際發生之呆帳，與年底估列未能收回之帳款餘額，提列備抵呆帳之情形並不相同等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之債務人尉霖公司雖於88年度擅自歇業，然非倒閉，嗣上訴人於90年間寄發存證信函催討前開應收帳款，因該公司他遷不明而未能行使催收，是上訴人前開應收債權於90年度始證實無法收回，依營所稅查核準則第94條第5款規定，此部分呆帳損失應於90年度視為實際發生，上訴人訴稱前開呆帳損失於89年度已無經濟價值，應得轉銷列入89年度呆帳損失，核與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款及第6款及本院50年判字第26號判例規定不符，尚不足採。又查核準則第64條規定：「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」係以「應歸屬於本年度之費用或損失」為規範，上訴人89年度已就應收帳款及應收票據餘額之百分之一提列備抵呆帳，本件前開呆帳損失為實際發生之呆帳，核與年底估列未能收回之帳款餘額，提列備抵呆帳之情形不同，且前開呆帳損失於90年度視為實際發生，已如前述，自無法認定歸屬於89年度之費用或損失，上訴人主張依查核準則第64條規定，應列為89年度呆帳損失云云，亦非有據。至上訴人雖於88年度取得臺灣臺北地方法院88年度票字第32152號民事裁定為執行名義，惟尚須待強制執行之結果方得認損失已否實現，上訴人亦未提出法院發給之債權憑證，自難認前開呆帳損失係89年度已實現之損失，上訴人執前開本票裁定因無法送達債務人，經法院於89年1月28日發函通知其陳報新址，已足認定債務人尉霖公司當時已他遷不明而無法行使催收，自得列報為89年度之呆帳失云云，亦與前揭查核準則第94條第6 款規定之要件不合，亦無足取。從而，上訴人87、88年度對尉霖公司銷貨而無法收取之應收帳款7,632,790元，被上訴人否准認列為89年度之呆帳損失，應轉列為90年度認列，並核定上訴人89年度呆帳損失為57,499元，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，而駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人復執前詞以為主張外，另以：上訴人因系爭應收帳款無法收回，乃於88年10月向臺灣臺北地方法院聲請本票裁定，並經88年度票字第32152號民事裁定准許本票強制執行。嗣因尉霖公司他遷不明，本票裁定無法送達，有89年1月28 日北院文非票字第32152號通知上訴人陳報債務人新址可證，足認上訴人業已向債務人催收未果，呆帳損失於89年度已實際發生。又本件因債務人他遷不明而無法公示送達，致本票裁定無法強制執行，自無可能向法院聲請發給債權憑證，原判決以上訴人應取得債權憑證始符合查核準則第94條第6 款規定，顯屬強人所難。況且現行訴訟係採自由心證主義，而非法定證據主義，不得僅認查核準則第94條第6款規定之憑證才是證據，無視前揭臺灣臺北地方法院88年度票字第32152號民事裁定及89年1月28日北院文非票字第32152號非訟事件處理中心之通知，而對上訴人發生呆帳損失之有利證據逕予否認。因此，查核準則第94條第6款關於呆帳損失應取得憑證種類之規定，顯然增加法令所無之限制，違反現行行政訴訟法之證據法則。原判決不察，除違反證據法則外，亦有判決不備理由、理由矛盾及不適用法律之違法等語。六、本院按：㈠本案涉及呆帳損失認列時點之爭議，而呆帳損失認列時點之實體標準，則規定於所得稅法第49條第5項中，依其條文所示，「應收帳款」、「應收票據」或「各項欠款債權」如欲認列為呆帳損失，可分以下二大類型，每一類型之實體構成要件內容如下所示。 ⒈第一類型之構成要件： ┌因為債務人下述事由： │⑴倒閉逃匿 │⑵和解 │⑶破產之宣告 │⑷其他原因 ├致債權之 │┌一部 │└全部 └不能收回 ⒉第二類型之構成要件： ┌債權逾期兩年 ├經過催收後 └未經收取本金或利息㈡而該二大類型之區別實益，簡言之，在第一類型中，其事實特徵為「債權已確定無法實現」，所以沒有時間限制。而第二類型則為「無法認定債權一定無法實現，但在經驗法則上，無法實現之可能性甚高」，而債權收回困難之事實，立法上是以「逾清償期二年」來表徵。㈢任何債權如符合上開類型實體構成要件中之一者，其法律效果均為「得視為實際發生呆帳損失」。換言之，自構成要件滿足之時點起，該債權資產演變為呆帳損失，可列為損害，計入當年度計算營利事業所得稅稅基之減項。但本案中訴訟兩造均以上述第二類型為認列呆帳損失之法規範基礎，則法院僅須審查該項類型，至於第一類型之構成要件是否被滿足，應不在爭訟範圍內。㈣有關第二類型構成要件內容之解釋，與本案涵攝有關者，主要集中在其所指「經過催收」之構成要件要素，在時間序列上，其作為是否要在債權清償期屆滿二年以後為之﹖就此本院認為，從該類型之事實特徵，主要在於「債權收回有困難」，「經過催收」僅是證明債權人曾經試圖收回債權而已，並不以債權清償期屆滿二年以後再行催告為必要（當然如果債權人是在債權清償期屆至二年以後才試圖收回債權者，自從行使催收權以後，債權收回困難之事實才得以彰顯，此時該類型之構成要件始合致）。㈤至於呆帳損失認列之構成要件事實應如何來加以認定，查核準則第94條第6款復定有明文。而上開查核準則之規定內容應如何來理解，亦屬本案爭訟之重點，爰須先將其法理背景以及上訴意旨之要點，述明如下： ⒈按訴訟案件之審理不外「認事」、「用法」二事。事實之認定依靠證據，法律之適用則是在給定「事實已知」之條件下，進行法規範意旨之探知及涵攝活動，其活動方式可以分為「法律解釋」與「法律補充」二大類型。二者在觀念必須嚴加區分。但「事實認定」過程本身又會受到程序法（例如證據方法之取得與調查程序）與實體法（例如舉證責任之分配）之規範。因此與事實認定有關之法規範，基本上對事實認定具有介入功能。此等介入功能之內容，則可進一步為以下之說明： ⑴從介入手段之強烈性言之，從「擬制」（以假為真）、「推定」（舉證責任倒置）到「推計」（在待證事實舉證責任不改變之情況下，降低證明高度）、「限制證據方法」（例如只接受書面或特定來源之證據方法）、「指示心證形成方式」（例如地政機關內部訂頒之申請文件審查準則），有不同程度之介入規定。 ⑵對應於以上之介入強度，會產生「規範適格論」（即法律保留原則）之問題，而依「層級化保留」理論來處理。簡言之，介入程度越強者，要求之法規範層級也越高。 ⑶至於法律之所以要介入事實認定，除了有「對正義價值預為規劃」（例如舉證責任之配置）或「資訊不對稱」等一般因素外。在行政法之領域中，還有基於行政作為「標準化」與「齊一化」而生之要求。 ⒉在上開法理基礎下，本案之實體爭點中在查核準則第94條第6款所定、有關呆帳認列事實之法律介入規定，應如何來加以理解，上訴意旨之指摘內容，大體上可分為三大部分來討論： ⑴規範適格論之課題。即呆帳損失事實之認定，可否以「查核準則」法規範之形成來加以介入，此當然涉及查核準則在法規範體系中之位階，到底是法規命令，亦或是行政規則﹖如是行政規則，則行政規則可否以「限制證據方法」來對事實認定為法律介入﹖上訴意旨顯然認為，查核準則第94條第6款之規定，顯然違反「法律保留原則」。 ⑵法律解釋論之課題。如果上開查核準則第94條第6款之規定內容得以通過「規範適格論」之檢證，則其條文中所要求之法定證據方法，到底應該如何來詮釋認知﹖上訴意旨認為條文中所稱：「．．．應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明」等文句，應解為證據方法之一，但並不排除其他證據資料之提出（換言之，上訴人不認為查核準則第94條第6款之規定內容，有限制證據方法之法律效果，而認為其僅屬例示規定）。 ⑶法律效果之課題。上訴意旨認為符合法定構成要件以後，有溯及之效力或認列年度可由上訴人自行選擇。㈥對此本院認為： ⒈有關規範適格論之部分，查核準則在法規範體系中之位階，雖然學理上尚有爭執，但司法實務上一向視其具有「法規命令」之效力，因此在規範適格論上從無異議，本院目前仍打算遵守此等既有之法律見解，故上訴人有關規範適格論之爭執，在目前實務見解下，尚非有據。 ⒉有關法律解釋論之部分，則基於下述理由，而認上訴意旨為不可採。 ⑴實則針對上開第二類型之呆帳損失認列，查核準則第94條第6款之規定內容，實為所得稅法第49條第5項第2款所定構成要件事實證明方法之限制而已。 ⑵所得稅法第49條第5項第2款構成要件，依上所述，其「催收」行為之時點，並不以在債權清償期屆至後二年以後為必要。而「催收」行為在法律概念上之理解，則是「債權人已將有意實現債權之主觀意思，有效地向債務人傳遞」。此等合法作為之方式，依查核準則第94條第6款之規定，被限於「郵政事業已送達之存證函」或「法院訴追之催收證明」（此即上述法律對事實之介入手段）。 ⑶而所謂「法院訴追之催收證明」，當然包括「持表彰債權之本票聲請法院裁定強制執行，而取得之裁定書」，但若該裁定沒有完成送達程序，則債務人無法知悉其事，仍不符合上述「催收」之定義。是以本案中上訴人在原審提出之本票裁定書，因未經合法送達，仍不符合上述「法院訴追之催收證明」。 ⑷上訴意旨所稱，查核準則第94條第6款之規定僅有「例示」之功能，而無限定證據方法之意涵一節，實與法文明示內容不符，自難認其為例示規定，而容許以其他法定證據方法以外之證據方法為證明，是以上訴人此等主張亦非有據。 ⒊至於法律效果之爭議，則從所得稅法第49條第5項規定內容觀之，應在構成要件事實滿足之時點發生呆帳損失歸屬特定年度之法律效果，不容許任意由當事人改變歸屬稅捐週期，上訴人此等主張亦非有據。㈦總結以上所述，上訴意旨各項主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，雖其理由論述不夠精準，但結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　27　　日第三庭審判長法官　鄭　淑　貞法官劉介中法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　1　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00322號

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