96年度判字第00323號｜行政：地價稅｜裁判日期：96 年 02 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00323號上　訴　人　宏普建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丙○○ 被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年8月23日臺北高等行政法院93年度訴字第2868號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人所有臺北市○○區○○段3小段36之8及36之9地號（係於民國92年3月5日分別自信義段3小段36之1及36之5地號分割而出）二筆土地，經被上訴人所屬信義分處按一般用地稅率課徵民國（下同）92年地價稅，合計新臺幣（下同）9,818,181元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：依土地稅減免規則第9條規定，私有土地實際上無償供公眾使用，在使用期間內土地之地價稅應全免，無須探究土地所有權人因免徵地價稅所受之利益，與無償供公眾使用之土地所達成發展經濟、增進社會福利所負之義務是否相當之情形。系爭土地目前規劃為親子同樂之主題活動空間，其上設置各種都市傢具、休憩設施，包括景觀步道、健康步道、籃球場、溜冰場及兒童遊樂區，且規劃為景觀公園及無償開放予公眾使用後，曾舉辦多項園遊會、表演活動及競賽活動，足徵系爭土地目前確實係無償開放供公眾使用。本件原處分僅以系爭土地有多處雜草叢生，垃圾隨意棄置，疏於管理維護，且未發現有市民使用情事，並無可供公共使用之實質意義，而無視系爭土地四周並無圍籬，開放所設置休閒設施如籃球場、溜冰場提供予一般不特定公眾使用等已符合「供公共使用」之要件事實，違反土地稅減免規則第4條規定。為此，請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定，於適用該減免規定時自仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的，就免徵地價稅所受利益及所負義務衡平考量，方屬恰當。上訴人所有系爭土地，除曾於88年規劃系爭土地之設施支出250,000元外，並無提出其他維護、規劃系爭土地使其得常保供公共使用狀態之其他支出費用等相關證據資料。另據被上訴人於92年10月8日派員至現場勘查，發現系爭土地仍因疏於維護致使多處土地雜草叢生，並無任何改善情形，系爭土地現狀係屬無法供公共使用之情形，有89年11月29日上訴人及案外人大華建設股份有限公司函復被上訴人所屬信義分處之函文、工程契約書及92年10月8 日拍攝之現場照片4幀附卷可稽。則依上開資料以觀，倘以免徵上訴人92年應納稅額9,818,181元所受之利益與系爭土地因無償供公共使用所花費之成本及上訴人為供公眾使用達成相當經濟效益所應負之義務相衡酌，顯有不相當之情形，自難謂系爭土地符合土地稅減免規則之基本精神，亦難謂有該規則第9條之適用等語，以為置辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據。因此，土地稅減免規則第9條規定所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷。土地稅減免規則第9條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未作明文之規定，惟同規則第8條第3款規定，經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地地價稅減徵50%；其為財團法人組織者減徵70%。是依此規定，倘事業經主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之「私立公園」，所能獲得「減徵」地價稅之優惠，法令已有明文規定。事業設立之「私人公園」，縱經主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的，仍非屬已達「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地」，而能獲得地價稅全免之優惠。本件上訴人主張其所有系爭土地，配合市府所推動空地未開發前，綠美化進行基地改建，設置簡易休閒設施之簡易休閒公園，雖開放供公眾使用，惟依其提出之照片資料所示，至多係作為「公園」無償開放公共使用，依上說明，尚難謂其已達「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」而能獲得地價稅全免之範圍。本件上訴人不服被上訴人對系爭二筆土地發單課徵92年之地價稅，既係主張應依土地稅減免規則第9 條之規定，免徵系爭土地92年度之地價稅，則被上訴人以其不符土地稅減免規則第9條之規定為由，駁回上訴人復查之申請，於法即無不合，訴願決定駁回上訴人之訴願，亦稱妥適，而駁回上訴人於原審之訴。至於上訴人是否符合土地稅減免規則第8條第3款所定得減徵其地價稅部分，因上訴人等並非以土地稅減免規則第8條第3款之規定提出申請，是該部分非本件審酌之範圍，合併敍明等語。五、上訴人上訴意旨略以：依本院89年度判字第1431號判決意旨，土地稅減免規則第9條之適用無需探究土地所達成發展經濟、增進社會福利所負之義務是否相當之情形，原判決以上開規定之適用應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條之精神，顯然增加法律所無之限制，違反司法院釋字第413 號解釋意旨，與租稅法定主義之本旨與憲法保障人民權利意旨有違。又縱本件不符土地稅減免規則第9條免稅之規定，然亦得適用同法第8條第3款之規定予以減徵，原判決未予適用而逕予駁回，顯有判決不適用法規之違誤。再者，系爭土地確實無償開放供公眾使用之事實，業經訴願決定機關及被上訴人所肯認，則系爭土地創造都市中更多綠地環境而提昇臺北市區之整體景觀，已達到增進社會福利之情形及相當之經濟效益，原判決逕認系爭土地未達「發展經濟、促進土地利用，增進社會福利」，且未於理由項下記載其意見，不僅與事實不符而與一般經驗法則有違外，亦有判決不備理由之違法。六、本院按：㈠上訴人在原審提起之行政訴訟，其請求之內容為免徵地價稅，而請求權之實體法規範基礎建立在依土地稅法第6條及平均地權條例第25條所授權制定之土地稅減免規則第9條之規定上。而原審判決則以上訴人不符合該條文所定之實體構成要件，所以被上訴人駁回其請求並無不當。上訴意旨之爭執重點，亦不外是： ⒈其既將系爭二筆土地「無償」提供公眾使用，即符合土地稅減免規則第9條規定之實體構成要件。原審判決謂該條文之構成要件要素尚包括「無償使用本身必須有①『達成經濟發展』②『促進土地利用』③『增進社會福利』之目的」，顯係增加法律所未規定之構成要件要素，明顯違反「稅捐法定原則」。 ⒉退而言之，就算如原審判決之判斷，本案系爭二筆土地不符合土地稅減免規則第9條規定之構成要件，但符合同規則第8條第3款之構成要件。則原審法院亦應依職權適用該規則第8條第3款之規定，諭知減徵稅額之判決，不得逕予駁回。㈡而以上之二項爭點，其第一項涉及實體法課題，第二項則涉及程序法課題。本院以下爰依「先程序後實體」之法理邏輯，分別敘明本院對該二項爭點之判斷結論與所持理由。 ⒈程序法部分： ⑴先從訴訟類型來立論。 ①在發單課徵之稅捐（例如本案所涉之地價稅），如有不同稅捐優惠事由可適用，而該優惠事由在程序上明定，應由當事人主動申請，稅捐機關在發單時，不需主動依職權調查者。則每一優惠事由之請求均屬單一行政爭訟標的，並在行政訴訟時構成一獨立之訴訟標的，且其訴訟類型為「課予義務訴訟」。只有在稅捐優惠事由須由稅捐機關依職權審查發單者，不同之優惠事由，才為同一行政爭訟標的之不同理由，且其提起行政訴訟時，訟訴類型為「撤銷訴訟」。 ②在上開法理基礎下，因為土地稅減免規則第9條及第8條第3款之規定，依同規則第22條之規定，均以納稅義務人提出申請為必要，顯屬不同之訴訟標的，而上訴人既未依土地稅減免規則第8條第3款之規定為其請求權之規範基礎，提起本件訴訟。則原審法院自無對該請求權審查及判斷之必要，上訴人所稱「原審法院應一併審查」之主張自屬無據。 ⑵再從現行稅捐爭訟法制所特有之「爭點主義」來立論。即使假設土地稅減免規則第9條及第8條第3款之規定為同一訴訟標的下之併存規範基礎，但因為土地稅減免規則第8條第3款規定之構成要件事實未經爭訟前置程序之審理，依目前司法實務上之見解，仍非本案所得審查之訴訟標的。故上訴意旨要求一併審理之主張自非可採。⒉實體法部分： ⑴就土地稅減免規則第9條所定構成要件對本案事實之涵攝而言；該法規範之實體構成要件為「無償供公共使用」，但本案中之事實並不符合「無償」供公共使用之要件。因為上訴人雖提供上開二筆土地供公共使用，但其在獲得將來「容積獎勵」之經濟對價（該「容積獎勵」為一公法上之請求權，即使上訴人未實際行使，但將來仍可主張，由此可以確定其有經濟對價之取得。有關上訴人取得「容積獎勵」權利之事實，見原處分卷所附之臺北市政府都市發展局91年8月26日北市都三字第09132102400號函所載）。則觀察本案之經濟實質事實，依「實質課稅原則」，不能認其符合「無償供公眾使用」之要件。 ⑵在此附帶言之，社會上常有一錯誤觀念，誤以為「稅捐法定原則」與「實質課稅原則」為相互衝突之價值決定，誤會要貫澈「實質課稅原則」，就必須犧牲「稅捐法定原則」，甚至會誤會本院上開法律見解，已違反「稅捐法定原則」。實則「稅捐法定原則」僅強調稅捐成立之構成要件必須架構在國會通過之「法律」上（但慢慢有朝「法規命令」放寬之趨勢，而且也容許法律漏洞之填補）。但以法律明文之構成要件文字應如何詮釋，並在個案中予以涵攝，當然要從「實質課稅原則」之角度，以經濟之實質為其判準。 ⑶而經濟實質的認定，也不應拘泥於文字，須為真實的利益衡量。例如在本案中，上訴人之所以願意將系爭二筆土地開放供公共使用，經濟上目標顯係著眼於將來可獲較高之容積率，而容積率之增加足以增加建物面積，而形成鉅額之利潤，自屬其取得之「對價」。類似之例有「地主與臺北市政府訂約，將其所有捷運用地之應有部分，以『贈與』名義移轉予臺北市政府，換得與捷運局聯合開發捷運大樓、並多分建物持分之權利」。此時不管雙方在契約上使用何等文字，論之實質都有對價。而訴願決定書中將本案中之土地使用「有無對價」之判準定在「有無向使用之公眾收費」，其觀點過於狹窄，對財產稅之核心觀點（後詳）沒有精準的掌握，以致其解釋結論有違土地稅減免規則第9條之立法本旨，故為本院所不採。 ⑷實則國家之所以在對財產使用所生之租賃所得課徵所得稅以外，又對財產之所有或持有本身課徵財產稅，其基本目標多少都有督促財產所有權人即時使用財產，促進資源有效利用，降低人民以財產（主要是土地）為投機行為之誘因，以實現社會最大福利之目標。在此法理下，土地稅減免規則第9條之規範意旨顯然是：當土地所有權人沒有利用土地獲利之可能時，課徵財產稅之正當性即行喪失。但當其係有意以「現在不能使用土地，加上少量之維護費用」為代價，向公權力機關取得「將來擴張土地交易價值」之利益，損益間之衡平性，地主自會仔細衡量，並作成決策。此時即沒有再給予免徵地價稅之法理正當性。 ⑸上訴意旨此部分主張，顯然未能掌握在法律上有意義之部分，仍以「系爭土地無償供公共使用」為前提而為爭議，自無從動搖原判決之實體判斷結果。㈢總結以上所述，上訴意旨之主張內容均非可採，原審駁回上訴人之訴，雖其理由論述與本院不盡相同，但最終結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　2　　月　　27　　日第三庭審判長法官　鄭　淑　貞法官劉　介　中法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　1　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00323號

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