96年度判字第00451號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：96 年 03 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00451號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月 17日臺北高等行政法院93年度訴字第3333號判決提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為正源建設有限公司（下稱正源公司）之股東，該公司截至86年度止，未分配盈餘累計數171,348,672元，超過已收資本額100%以上，經被上訴人所屬松山稽徵所通知該公司辦理增資或自行分配或申請就其超限部分加徵10%營利事業所得稅，該公司經通知後逾期仍未選定辦理，被上訴人遂按查得股東名冊資料，依所得稅法第76條之1第1項後段規定，就全部累積未分配盈餘數，按每股份之應分配數予以歸戶課徵股東所得稅，核定上訴人90年度應分配之營利所得為4,442,374元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為4,700,712元，淨額為4,507,256元，應補徵稅額1,144,737元。上訴人不服，申經復查及提起訴願均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：（一）按臺北高等行政法院91年訴字第3563號判決意旨，稅捐機關實際上為強制歸戶時，如公司事實上已無盈餘可供分配且不可歸責於股東時，若仍要求強制歸戶，即欠缺實質上正當性。原處分雖將正源公司之盈餘，列入上訴人90年度之綜合所得稅，惟上訴人並未獲得該公司之盈餘分配，被上訴人有義務查核正源公司實質上有無盈餘可資分配，故本案理應撤銷發回原處分機關調查強制歸戶時，正源公司是否確有盈餘存在。（二）上訴人於87年3 月間登記為正源公司之股東，茲因該公司於86年12月6日業已申請停業，當時確無營業行為且無盈餘，則該累積盈餘亦不可能保留於公司，上訴人實無可能獲配盈餘，被上訴人所為之擬制顯然欠缺正當性。再者，被上訴人並未就正源公司之盈餘在強制分配期間仍存在事實進行舉證，即遽予強制分配，並課徵上訴人所得稅，依本院39年判字第3號判例之意旨，該處分實屬違法。（三）次查，上訴人登記為正源公司股東，係由於原有股東李林玉屏不願繼續掛名，經原負責人謝松發商借上訴人頂替，以符公司法規定，上訴人並無實際出資，被上訴人將正源公司之盈餘強制上訴人負擔，實屬誤會。又按最高法院92年度台上字第1263號判決意旨，借名登記與信託關係不同，毋庸以登記為必要，且謝松發亦出具證明承認伊為實際出資人，上訴人僅為掛名股東，自無受領該公司盈餘之可能，是以被上訴人猶為強制歸戶之處分，適用法令顯屬違誤。（四）另按財政部民國83年2月3日台財稅字第831582766號函釋意旨，正源公司業經經濟部於90年5月7 日撤銷公司登記在案，則被上訴人理應實質調查正源公司於當時有無歸戶之價值，乃原處分機關就此部分並未進行調查，即逕行歸戶予上訴人，洵屬無據。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。三、被上訴人則以：（一）被上訴人按正源公司之股東名冊，依所得稅法第76條之1第1項後段規定，就全部累積未分配盈餘數，按每股份之應分配數予以歸戶課徵股東所得稅，並以上訴人投資股份依強制歸戶計算比例計算，核計應分配之營利所得為4,442,374元，併課其90年度綜合所得稅，於法並無違誤。（二）個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但所得稅法第76條之1對於未分配盈餘強制歸戶之規定係屬一般原則之特別規定，目的在於遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，所作之強制規定。依前所述，正源公司截至86年度止未分配盈餘累積數逾已收資本額100%以上，且經被上訴人所屬松山稽徵所函請該公司派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於辦理增資或分配，惟該公司逾期未依法辦理，又上訴人於87年3月12日變更為正源公司之股東，投資金額為350萬元，則上訴人主張承受正源公司股權並無實際出資等情，惟其並未提示客觀具體證明文件，以實其說，復未就其股份所有權向法院提起訴訟，其主張尚無足採，被上訴人依「查獲年度」之12月31日股東名簿所載股東為對象，歸課上訴人90年度營利所得4,442,374元，即無不合。（三）又查，正源公司並未於被上訴人通知依所得稅法第76條之1第2項規定提供說明前，申請解散登記獲准，亦未於累積未分配盈餘強制歸戶前辦理清算申報分配帳上盈餘，被上訴人依前揭法條規定強制分配超限之累積盈餘，並無不合，上訴人主張正源公司已於90年度辦理解散應依註銷分配累積盈餘之實質所得者課徵綜合所得稅等情，顯係誤解等語，資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1乃對於未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，在適用上不發生與收付實現原則是否牴觸問題，自不以股東實際上有否取得該盈餘為必要。復徵諸所得法第76條之1規定意旨，係以強制歸戶方式，公平合理核定股東原應受分配之股利致應課徵營利所得之所得額，核其性質屬公司股東股利之分配，自應由該年度依法可受分配公司股利之股東，始得認其有受公司未分配盈餘分配擬制之法律上利益之取得適格，而成為所得稅法第76條之1所規定強制歸戶所得之課稅主體。再依公司法第103條規定及一般論理法則，有限公司應置股東名簿，除股東名簿之記載有當然無效外，其所載股東即為前述股利發放及強制歸戶之對象；至於公司股份或出資額是否有信託或其他屬名義上股東情事，則屬渠等間私法上之權利義務關係，尚不得據其僅為名義上股東而主張不受所得稅法第76條之1累積未分配盈餘之強制歸戶甚明。查上訴人於 87年3月12日變更登記為正源公司股東，投資額為350萬元，並稱係受正源公司原負責人謝松發所託擔任名義上股東，且無實際出資等情，縱認屬實，惟依前揭說明，上訴人既同意成為正源公司之股東，則該公司前開股東名冊之記載自無何當然無效之事由，被上訴人以之作為正源公司累積未分配盈餘強制歸戶之對象，即屬有據，至上訴人實際上是否取得此強制歸戶之盈餘，核屬上訴人與正源公司及借其名義人間之私法上權利義務關係，上訴人尚不得據以解免本件之公法上責任。（二）又查，正源公司雖於86年12月6日申請暫停營業一年，因未依規定復業，業經經濟部於89年11月14日命令解散，再於90年5月7日撤銷公司登記在案，惟被上訴人所屬松山稽徵所於87年10月17日發函檢送計算表及選擇函予正源公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明時，該公司尚未經主管機關撤銷登記，亦未依規定辦理清算申報或經法院宣告破產，法人人格尚存在，且該公司尚有欠繳稅捐及罰鍰，依其84年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表及未分配盈餘調閱清單所載，該公司尚有土地及房屋等資產，迄86年度止，亦有未分配盈餘171,348,672元，核與財政部74年5月1日台財稅第15935號函釋及83年2月3日台財稅第831582766號函釋之情形不同，上訴人執稱其登記為正源公司之股東時，該公司早已停業迄今，自無可分配之盈餘及歸戶之價值，被上訴人不應對之強制歸戶而課稅云云，亦無足取。綜上所述，上訴人所陳各節均不足採，其訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴意旨略謂：（一）按所得稅法第76條之1之立法意旨，稅捐機關實際上為強制歸戶時，如公司事實上已無盈餘可供分配予股東，且不可歸責於股東時，此時若仍要求強制歸戶，即欠缺實質上正當性，是以本案理應撤銷發回原處分機關，調查強制歸戶當時，正源公司是否確有盈餘存在。又上訴人登記為該公司股東並無實際出資，僅為掛名股東，無權要求公司將盈餘分配予上訴人，自無從依所得稅法第76條之1 規定對上訴人強制分配；況被上訴人於另案認定上訴人登記為正源公司股東時，因係「掛名股東」而就股份之無償移轉登記並非贈予等情，即應基於同一事實認定，不得對上訴人強制歸戶，被上訴人並未就正源公司之盈餘分配於強制分配期間仍存在乙節進行舉證，所為課稅處分實屬無據，原審判決漏未調查上情，即駁回上訴人之訴，顯有判決適用法令錯誤及判決不備理由之違法。（二）被上訴人通知強制歸戶時，正源公司業已遭撤銷登記，與財政部74年5月1日台財稅字第15935號函、83年2月3日台財稅字第831582766號函所規範之事項及法律基礎相同，自無排除適用之理由，原審法院顯有適用法令錯誤之違法；況原審法院並未說明何以通知說明時，公司尚存在即不能援引前揭函釋，所為法令之適用亦有判決不備理由之違法。（三）借名登記與信託關係不同，毋庸以登記為必要，即發生法律之效力。原審法院既肯認上訴人僅為謝松發關於正源公司之掛名股東，猶將正源公司之盈餘歸戶於上訴人，所為認定顯有判決理由矛盾之違法等語。六、本院查：（一）「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。…四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，…十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第76條之1及第 66條之9第2項分別定有明文。（二）查正源公司係於90年5 月7日遭經濟部撤銷公司登記，而被上訴人所屬松山稽徵所係於87年10月17日發函檢送計算表及選擇函予正源公司，通知其提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明，顯見被上訴人通知強制歸戶時，正源公司尚未經主管機關撤銷登記，上訴意旨顯有誤會；又被上訴人依正源公司84年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表及未分配盈餘調閱清單所載，該公司尚有土地及房屋等資產，迄86年度止，亦有未分配盈餘171,348,672元，核與財政部74年5月1日台財稅第15935號函釋及83年2月3日台財稅第831582766號函釋之情形不同，因而認正源公司之盈餘於強制分配時仍然存在，其認事用法並無違誤，上訴人如欲証明正源公司之盈餘於強制分配時已經不存在，自應由上訴人負舉証責任；又不論借名登記或信託關係，均屬公司與股東間私法上之權利義務關係，尚不得據其僅為名義上之股東而主張不受所得稅法強制歸戶之拘束，上訴意旨核無足採。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　22　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　23　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00451號

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