96年度判字第00463號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 03 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00463號上　訴　人　慶昇投資有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丙○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日高雄高等行政法院94年度簡字第291號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入新臺幣（下同）2,301,682元，經被上訴人初查以其中不計入所得額課稅之投資收益2,100,000元，係屬依所得稅法第42條第1項規定取得之股利淨額，乃自非營業收入項下核減，並另按投資收益佔各項收入之比例，計算其應分攤營業費用為103,556元，列為課稅所得額加項，核定課稅所得額為196,554元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：㈠我國兩稅合一制對投資收益課稅係採「設算扣抵法」，並非「股利免稅法」。為防杜公司間利用空頭控股公司規劃轉投資而獲扣抵稅額之退稅，爰將所得稅法第42條修正為「轉投資收益（股利淨額）不計入所得額課稅」，但其前手可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額或退稅，而直接記入股東可扣抵稅額帳戶，由此種權利交換之法理觀之可知，「轉投資收益不計入所得額課稅」之權利係以放棄「可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅」之權利作為交換對價，故轉投資收益實質上屬「應稅所得」，非被上訴人所稱「實質免稅」，故相關之營業費用及利息支出應准認列。㈡財政部台財稅第831582472號函釋係舊制（獨立課稅制）下之函釋，於新制（兩稅合一）已無存在及援用之餘地。該函釋縱經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，但其法今適用環境已稅制更迭而無所附麗，若仍強加諸於稅法新制（兩稅合一制），實屬無稽。㈢86年12月30日修正所得稅法第42條之立法理由強調「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益不計入所得額，其可扣抵稅額自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」，因此，轉投資股利應納之所得稅，實質上已由前手之可扣抵稅額之承擔（且其稅負更重於修正前之20%計入所得額課稅；蓋舊制以轉投資收益20%計入課稅，適用稅率 25%，有效稅負比率僅為轉投資收益5%；但兩稅合一制施行後，其前手可扣抵稅額理論約為轉投資收益總額25%至35% ，此項可扣抵稅額用以抵付投資收益之應納稅額，故實質有效稅負比率高達25%至35%），故兩稅合一制後轉投資收益實質上並非免稅所得，依司法院釋字第493號解釋意旨，其相關之營業費用及利息支出自應核實認列。㈣所得稅法第24條規定之所得額，隨其收入、成本、費用等因素而異動，故學理上始有收入與成本配合原則；另所得稅法第4條之1停止課徵所得稅之對象為「證券交易所得」，應援用同法第24條第1項「所得額」之計算概念及收入與成本配合原則，並衍生財政部台財稅第831582472號函及司法院釋字第493號解釋之緣由，惟此均用以確定「所得額」之故。反觀同法第42條所規定不計入所得額課稅者為「股利淨額」，非「股利所得」，因此無同法第24條「所得額」之適用，亦無收入與成本配合原則之適用，更無援引財政部台財稅第831582472號函及司法院釋字第493號解釋之餘地，為此訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。三、被上訴人則以：按86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條規定之立法理由為：「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定，目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計入所得稅之投資收益改為80%，其餘投資收益之20%則計入所得額課稅。此後，轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」，嗣為實施兩稅合一，該條文於86年12月30日修正公布，其第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」其立法理由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，‧‧‧自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，‧‧‧。又獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行之80%免稅規定，已無存在之必要，爰以修正第1項。‧‧‧」。故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得課稅，應可確認股利收入為免稅所得，自應分攤營業費用及利息費用，上訴人主張股利收入非實質免稅，應係對法令有所誤解。另依司法院釋字493號解釋意旨，股利收入既已修法全數不計入所得額課稅，自應分攤營業費用及利息費用，並作為課稅所得額加項；否則，該股利收入不計入所得額課稅，相關費用又得列為應稅所得之減項，顯然雙重受惠，有失前開稅法之立法意旨，上訴人主張股利淨額不適用收入與成本費用配合原則，亦係對法令有所誤解等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按所得稅法第42條條文文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」。而所謂不計入所得額課稅，乃指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而依同法第24條第1項規定可知，收入與成本費用配合原則於所得稅法第42條規定亦應適用之。又營利事業轉投資其他營利事業，在其投資流程之循環中會發生決策成本、借款利息及管理費用等各項費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，是財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；而套用此分攤公式核算結果，因上訴人係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書58欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第42條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，然此乃收入分攤費用之當然結果，況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述，所得稅法第42條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少，故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第42條關於不計入所得額課稅之規定符合。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。反之，採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者（即股利免稅法）之規定方式，並非全如上訴人所言係採設算扣抵法，是所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得。㈡依所得稅法第42條規定修正之沿革及理由觀之，52年之條文規定全部之投資收益均免計入所得額課稅，目的即在於避免營利事業所得稅重複課徵，故以「投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇」為免予計入所得額課稅之要件，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故嗣後方有「為分擔費用計算簡便計」之立法理由出現。而於69年修正為免計入所得之投資收益為80%，其餘投資收益20%則計入所得額課稅，而轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支；自此更可明確得知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「免予計入所得額課稅」或「百分之八十免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，本於收入與成本費用配合原則，其本質上均應分擔有關之各項費用，兩者並無不同。㈢69年修正所得稅法第42條規定時，證券交易所得尚未停徵，而屬應稅所得，因此投資收益有關之各項費用若超過當年投資收益20%，亦准予列支，而作為應稅所得之減項，若投資收益有關之各項費用少於當年投資收益之20%，因其他轉投資之各項費用，亦悉數准予列支，自無轉投資循環期間支出分攤之問題。然而，自所得稅法第4條之1增訂「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」後，轉投資循環期間支出分攤之問題乃再度浮現，即投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，然證券交易所得係停止課徵所得稅，而投資收益20%為應稅收入，加以按諸收入與成本費用配合及公平原則，應稅收入及免稅收入均應分攤之相關成本費用，故財政部乃頒訂83年2月8日台財稅第831582472號函釋，按收入比例作為分攤基準之計算公式。又因69年修正之所得稅法第42條所以規定投資收益20%為應稅收入，即是參照其他國家辦法，為簡便計算投資收益應分攤之費用數額，而為之設計；換言之，此立法設計即認投資收益之費用為其收益之20% ，故以投資收益之20%作為應稅收入，而因投資收益產生之各項費用則悉數准予列支，是另免予計入所得額課稅之80% 之投資收益，即不生再分擔費用之問題。是於上述財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋之費用分攤公式中，僅以投資收益之20%列為應稅收入項下分攤費用，至另80%投資收益即不再列入該公式中之免稅部分分攤費用之緣由，而非謂依此公式，則規定為免（不）計入所得額課稅之投資收益，即不應列入此費用分攤公式中計算費用之分攤。又因依此分攤公式，若投資收益有關之各項費用少於投資收益之20% ，則差額部分將有營利事業所得稅重複課稅現象，故為落實「營利所得」只課徵一次稅捐之原則，87年1月1日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第42條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，是上述財政部關於營業費用及利息支出之分攤公式，就兩稅合一制實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用。又因該投資收益雖不計入當年度營利事業所得額核算所得稅，然依分攤公式應分攤之費用，則應自當年度投資收益額內予以減除，所獲得之純益額，作為上訴人當年度未分配盈餘之加項，而此投資收益所含之可扣抵稅額及公司所繳納之當年度營利事業所得稅依所得稅法第66條之3規定，必須計入其股東可扣抵稅額帳戶，於分配股東股利時併同分配可扣抵稅額，由股東申報綜合所得稅時予以扣抵應納稅額，故依上述費用分攤方式計算公司之營利事業所得稅，並無因重複課稅致有違兩稅合一制之精神情事。㈣從而，被上訴人以上訴人投資收益2,100,000元，係屬依所得稅法第42條第1項規定取得之股利淨額，乃依財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋意旨，計算其應分攤營業費用為103,556元，並列為課稅所得額之加項，核定課稅所得額為196,554元，認事用法，均無違誤，而判決駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠我國兩稅合一對轉投資股利收入係採設算扣抵法已明白揭示於立法理由，原判決誤認採行股利免稅法，致其法律推論及適用法規錯誤。㈡股利免稅法仍相當於對股利所得採分離課稅，原判決若認我國對投資收益係採股利免稅法，則應比照短期票券利息收入分離課稅方式，核實認列其相關之營業費用及利息支出。㈢財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋係於舊制下（即獨立課稅制）所為之函釋，惟新制（即兩稅合一制）係採法人擬制說，而轉投資收益於舊制所衍生之費用分攤原則與規定，於新制已無存在及援用之餘地。㈣兩稅合一既強調僅在最終投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，則中間階段之轉投資僅為輸送最終被投資事業盈餘之過程，並非納稅主體，自無變更系爭「股利淨額」數額之法律依據，否則即與租稅法律主義相違。㈤兩稅合一制立法將轉投資收益不計入所得額課稅，係以犧牲可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅之權利為對價，顯非屬免稅所得性質，依公平原則及實質課稅原則，相關之營業費用及利息支出，自應准核實認列。㈥兩稅合一後之股利淨額，於法係一「確定金額」，實乃投資事業代被投資事業「轉手交付」予個人股東之投資事業稅後盈餘，核非投資事業之所得，自無所得稅法第24條適用之餘地。原判決錯誤適用所得稅法第24條規定，而使轉投資收益分擔費用，損及自然人股東的可分配股利及可分配的股東可扣抵稅額，有不法侵害其財產之情事，有判決不適用法規或適用法規不當等違背法令，及判決不備理由之違法。六、本院按：㈠本案應許可上訴之理由： ⒈「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。⒉本件上訴人之上訴內容，表面上涉及「轉投資收益」免稅所得項下應否按一定比例分攤「無法明確歸屬在課稅所得或免稅所得項下之營業費用」，但論之實質，其在法律上有意義之真實爭點反而落在所得稅法第66條之6第2項所定「稅額扣抵比率最高上限」及第42條規範意旨，在「二稅合一」之法制基礎下，應如何來加以認知之課題。因為上訴意旨是以文字來述敘，某些觀點不易清楚呈現，故本院爰以後附之試算表為例，簡單說明上訴意旨之核心觀念。⒊該試算表中、從附表一至附表四所示之四種計算方式，依序為「稅捐機關目前作法」、「上訴人之主張內容」與「面對所得稅法第66條之6第2項所定稅額扣抵上限後，為了實踐二稅合一理想，可以思考之處理方式」，以及「從立法論上著眼，讓營利事業可以全額使用扣抵稅額之最佳計算方式」。其中附表二、三，上訴人或許認為有重複，因為轉投資收益所得，在一般情況下都沒有可直接明確歸屬之「營業費用」，所以似乎也沒有區分及討論之必要。但為了讓討論能更細緻化，所以特予區別，以便使本院的法律觀點能夠更為明晰，爰在此先行說明之。 ⒋另外在上開試算表中，附表三與附表四之計算結果並無差異，此係因試算表之案例中將一般課稅所得與轉投資收益所得均設為「正值」（盈餘）所致，若將一般課稅所得設定為「負值」（虧損）者，二者之差異性即可明白顯現（此時一樣會發生扣抵稅額無法用完之情形），在後附之試算表中，本院爰將附表三、四中一般課稅所得項下之成本稍做調整，作成附表五及附表六，以此為例來說明其差異。而附表五與附表六之差異也可說明，如果要讓二稅合一制度下之扣抵稅額上限不構成人民抵稅稅負之不當限制，最好的選擇方式即是打破現行所得稅法第42條規定方式之理由。 ⒌在這裏特別值得指出者為，從附表一、附表二、附表五之順序中，股東因當期稅額扣抵額度上限規定所損失之扣抵金額，是逐漸減少的，由此亦可推知，從可全額使用扣抵稅額上限之角度言之，越接近附表四或附表六（此二個附表所使用之計算公式完全相同）者，人民因當期無法使用之扣抵稅額損失越少。 ⒌而上訴意旨之整個推理邏輯，簡言之，即是：轉投資收益所得，表面看來是「免稅所得」，但論之實質，乃屬「已課稅所得」（已由被投資公司繳納營利事業所得稅，僅將餘額分配予投資公司，故投資公司取得之盈餘已繳納過所得稅）。不僅如此，在前階段繳納稅款時，其稅基中並沒有扣除後階段之成本費用，所以稅款有多繳。因此在決定最終稅額時，後階段之成本費用如何忠實地予以反應，乃成為一有判斷價值之法律爭點。而原判決在理由欄中，並未針對上訴人上開論點為「針鋒相對」式之論述，以致論述「失焦」，無法將本案有判斷意義之法律爭點予以明確界定，本院為了澄清「二稅合一」在現行稅捐法制之落實程度，因此認為上訴意旨之爭執內容，其法律見解具有原則性事項，應許其上訴。㈡但本院在許可本件上訴之後，基於下述理由，認為上訴意旨在現行法制設計下，並不可採，而其主張內容大體上屬立法論，有待修法，而非本院所能解決者： ⒈首先從所得稅法第42條之規範設計方式言之，轉投資收益所得，在所得稅制上，自始即自一般課稅所得劃出，而分別處理之。換言之，是採取「分群處理」之概念，所以上述試算表中之附表四、附表六之計算方式，因與現行所得稅法第42條之立法本旨有違，即非屬合法之計算選項。 ⒉而試算表中之附表二、三、五之計算方式（附表三與附表五之計算方式完全相同），則又與司法院釋字第493號解釋意旨有違。該解釋文稱：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。....」。上開解釋之對象雖係修正前所得稅法第42條之規定，但修正前後所得稅法第42條之規定同樣是採取「分群」概念，對應之成本費用也應分攤，才符合「收入成本費用配合原則」之稅制基本設計。所以上開解釋意旨對修正後之所得稅法第42條仍有適用之餘地。 ⒊至於上訴意旨所稱「計算短期票券分離課稅所得時，是將其收入所對應之成本費用劃入一般課稅所得項下認列，而轉投資收益所得因為前階段在被投資之營利事業中已被課過所得稅，所以分配至投資之營利事業時，也可比照辦理」一節，本院認為：「從法律之外觀形式言之，被投資之營利事業與投資之營利事業分屬不同之稅捐主體，所以取得轉投資收益之投資營利事業不能認其已繳納過營利事業所得稅，所以不符合分離課稅之要件，故不能比照短期票券分離課稅所得之成本費用認列方式」。 ⒋最後本院認為，從所得稅法第66條之6第2項之規定內容觀之，立法者既然明定二稅合一法制下，股東之可扣抵稅額有上限，而且其上限完全是按照一般課稅所得項下之營所稅稅額與稅後盈餘之比例定之，而不考量「分離課稅」或「轉投資收益」等所得項下之稅額。又強制將被投資公司已課過稅之轉投資收益與一般課稅所得分離處理（所得稅法第42條參照），由此可見立法者在制定本案所適用之現行所得稅法時，並沒有真正打算完全貫徹「二稅合一」之理想。若因此發生難以扣抵之情形，一定程度上，是所得稅法第42條立法設計不妥之立法論課題，其解決之道應由修正所得稅法第42條著手。 ⒌總結以上所述，在「法無明文，且立法者實際並無堅強意願實踐二稅合一」之現況下，稅捐機關目前在稽徵實務上對轉投資收益所得之計算方式，尚難指為違法，故本案仍應為上訴駁回之諭知。㈢綜上所述，上訴人上述主張，在現行法制與司法實務見解基礎下，尚乏實證法之堅強依據。應歸入立法論之層次討論。原審駁回上訴人之訴，尚難指為違誤。上訴論旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　22　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　23　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00463號

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