96年度判字第00492號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 03 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00492號上　訴　人　慶鼎科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁陳志愷被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月4日臺北高等行政法院92年度訴字第3260號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新臺幣（下同）12,724元，未分配盈餘減項「彌補以往年度虧損」147,137,315元，87年度未分配盈餘為虧損44,028,390元。被上訴人初查將股票股利淨額21,772,220元併入計算，調整「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」項為21,784,944元。「彌補以往年度虧損」項以與當年度未分配盈餘之計算基礎不一致，調整為98,444,525元，核定當年度未分配盈餘為26,436,620元，加徵10%營利事業所得稅2,643,662元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：查股票股利依財務會計準則第5號公報，不列為投資收益，且依法不能分配，而屬帳面上不存在之所得，自非所得稅法第66條之9立法理由所稱「實際可供分配之稅後盈餘」範疇目的，無須列入未分配盈餘計算。退而言之，其縱屬所得稅法第66條之9第2項有關「依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」等計算未分配盈餘之加計項目，亦係該條立法理由所闡「依法不能分配或已不存在之所得」，亦應准予自未分配盈餘中減除。在權益法則下，如被投資公司當年度經營為虧損者，投資公司於財務處理上應立即承認投資損失，投資收益則非均予承認；在稅務上，投資損失因未實現而未予認列。故本件計算未分配盈餘時，因採財務基礎或稅務基礎而有數種不同結果：（1）未分配盈餘之加計項目及減計項目均採財務基礎：所核計之未分配盈餘為98,444,525元，彌補以往年度虧損147,137,315元後之未分配盈餘額為零。（2）未分配盈餘之加計項目及減計項目均採稅務基礎：所核計之未分配盈餘為124,881,145元（即財務基礎之未分配盈餘98,444,525元，加計股票股利21,772,220元及其他財稅差異數4,646,400元），彌補以往年度虧損147,137,315元後之未分配盈餘為零。（3）未分配盈餘之加計項目採稅務基礎，減項項目採財務基礎：所核計之未分配盈餘為124,881,145元，彌補以往年度虧損（財務基礎之未分配盈餘僅98,444,525元）後之未分配盈餘為26,436,620元。被上訴人將系爭「股票股利」納入未分配盈餘計算而課與租稅義務，對於減計項目有關「彌補以往年度虧損」，卻又忽略未將之納入未分配盈餘減項計算之相對權益，任將法律有關權利義務相關連之事項予以割裂，均採不利於上訴人之見解，造成人民須承擔權利與義務不相衡平之租稅義務。又所稱「彌補以往年度之虧損」，依據所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，係指「營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」而言，其意涵應容許以「財務上不認而稅務上認之所得」來填補，如此方能將稅基計算之不合理性減至最低程度。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，自行申報股利淨額3元，而申報書調整欄內，不計入所得額之短期票券利息所得12,721元，依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之股利淨額為21,772,223元。依所得稅法第66條之9第2項第3款及同法施行細則第48條之10第2項第1款、第2款規定之意旨及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第3款規定，股票股利雖不計入所得課稅，但應併入未分配盈餘計算，故其範圍應以當年度獲配之股利總額全數計入當年度未分配盈餘。關於彌補以往年度虧損部分，依公司法第20條、第228條及經濟部66年12月19日商字第38474號、62年2月9日商字第03566號函釋規定，該「彌補以往年度之虧損」之數額應為以帳載實際餘額即資產負債表之本期損益經股東同意或股東常會承認之實際撥補數為準，被上訴人就上訴人帳載未能實際彌補以往年度虧損數額否准認列為未分配盈餘之減除項目，於法並無不合，無法律有關權利義務相連事項之割裂適用情事等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。‧‧‧前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。‧‧‧」分別為（行為時）所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第3款、第3項及同法施行細則第48條之10第2項第1款、第2款所明定。又「‧‧‧三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於86年12月31日以前獲配，但於87年1月1日以後轉讓者，亦同。」復為行為時查核準則第30條第3款所規定。上訴人87年度營利事業所得稅列報不計入所得課稅之股利收入為21,772,223元，短期票券利息所得為12,721元，共計21,784,944元，未分配盈餘申報書項次3之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」填報12,724元，惟其本期營利事業所得稅結算申報書調整欄內，欄次100之「依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」填報21,772,223元，欄次98之「不計入所得額之短期票券利息所得」填報12,721元，被上訴人初查乃核定本期未分配盈餘申報加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為21,784,944元等情，觀卷附上訴人87年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等即明。上訴人雖主張系爭股票股利非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，自無由加徵10%稅款之餘地等語。惟查行為時所得稅法第66條之9第2項業就同條第1項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），仍屬上訴人之所得，即應計入全年所得額內。本件上訴人已將系爭股票股利列報為本期營利事業所得稅結算申報書欄次100之「依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」，為上訴人所不爭，是被上訴人依所得稅法第66條之9規定核定計入未分配盈餘計算，即非無據。上訴人所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉，至上訴人所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權。惟上訴人仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬未分配盈餘，上訴人所稱殊無可取。至系爭股票出售時，因其股票股利已計入未分配盈餘計算，自得據以調整短期投資之成本，嗣後之證券交易所得並未包含股票股利之金額，故無重複課稅之問題。從而本件上訴人當期既有系爭股票股利，則被上訴人以其係屬未分配盈餘之加計項目，而予以調整核定未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為21,784,944元，所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。‧‧‧」為（行為時）所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。本件上訴人87年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度虧損147,137,315元（原判決誤載為上訴人87年度營利事業所得稅列報以往年度之虧損147,137,315元），被上訴人初查予以調整為98,444,525元。上訴人雖主張未分配盈餘之加計項目若包括股票股利，則減計項目有關「彌補以往年度之虧損」，亦應認列等語。查財務會計準則公報第5號長期股權投資會計處理準則貳、說明第8條明定長期股權投資之評價有成本法與權益法兩種方法；又準則參、會計準則、適用成本法評價之長期股權投資之成本法會計處理之損益認列第21條亦明示「‧‧‧被投資公司發放股票股利時（即以盈餘或資本公積轉增資配股），不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值。‧‧‧」是若採成本法，投資公司獲配之股票股利在財務會計帳上僅註記股數，並重新計算原投資有價證券之單位成本，因而降低單位成本，然原投資成本總額並未改變，故資產負債表上之資產金額並未增減變動，自亦無在損益表認列投資收益之理。第以系爭股票股利係以「盈餘配股」之方式發放，為兩造所不爭，上訴人除認「盈餘配股」在財務會計上不認為收入業已實現外，其長期股權投資之評價因係採成本法，故在帳上投資金額亦以成本法認列，此觀上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書欄次36之「依所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額」填報為3元及其主張適用上開準則參、成本法會計處理之損益認列第21條規定即知。是上訴人既因系爭股票股利尚未出售，在財務會計上並無所得產生，復因其係採成本法評價長期股權投資，致損益表上之損益亦無增減變動之情形，並未認列投資收益，自無從以之彌補虧損，毋庸置疑，則其所稱應容許以「財務上不認而稅務上認之所得」來填補虧損云云，即與實況不符，殊無可採。被上訴人以上訴人財務上未列計該項所得，而否准於彌補虧損時予以減除，即非無據。又企業可以考慮行業特性產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同方法，不得任意變更，否則非但不同時期之財務報表無法比較，也有操縱損益之嫌，此即一般公認會計原則中「一致性」之要求。依公司法第20條規定，公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、資產負債表、主要財產之財產目錄、損益表、股東權益變動表、現金流量表及盈餘分配或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東會承認。本件上訴人依公司法第20條規定，於88年6月29日召開股東常會，通過其87年度盈餘分配案，決議結果為「本公司87年度決算之稅後盈餘計新台幣98,444,525元整。因87年度以前尚有虧損計147,137,315元整，依公司法規定應先彌補虧損，故本年度盈餘全數彌補虧損。（詳後附之盈虧撥補表）」，有股東常會議事錄、盈虧撥補表等影本在卷足資參照。第以系爭盈虧撥補表上所載本期淨利為98,444,525元，與卷附上訴人87年度資產負債表上「本期損益」一欄所載98,444,525元相同，是上訴人之財務報表既符合前揭會計「一致性」原則，其內容自堪認為實在，則其當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額顯係98,444,525元無訛。上訴人於系爭年度既確有以以往年度盈餘全數彌補虧損之事實，即無不利益可言，所稱應以稅務盈餘作為計算未分配盈餘減計項目有關「彌補以往年度虧損」之基礎，非但缺乏依據，復與上述事實迥異，委無可取。從而被上訴人認系爭「彌補以往年度之虧損」之數額應以帳載實際餘額即資產負債表之本期損益經股東常會承認之實際撥補數即98,444,525元為準，即非無憑。所為處分，徵之前開規定，亦無違誤，訴願決定予以維持，俱無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決經核於法無違。在商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然不同，惟於所得稅法均係投資收益，屬已實現之所得則無二致。原判決謂：上訴人轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為上訴人轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），仍屬上訴人之所得，即應計入全年所得額內等語，並未否定商業會計之規定。商業會計法與所得稅法所規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除稅法所定納稅義務。所得稅法第66條之9第2項就未分配盈餘之計算，明定係以經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額計。股票股利係上開規定依法律規定之減免所得額，自應列入加計。該規定明確，被上訴人予以加計，難謂違反實質課稅原則或牴觸司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋及本院61年判字第169號判例意旨。股票股利在會計上縱未以收益處理，然除原判決所指可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東外，亦可將之出售，會計上即可作為收益處理，而進行增資、分配、彌補虧損等，並非絕對非可供分配者，上訴人未作上開選擇，自應依前開規定加徵10% 稅額，尚無上訴人所稱除違反公司法第232條規定，別無他法可行情形。復按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為行為時公司法第232條第1項、第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。是公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。又兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，至所得稅法施行細則第48條之10第4項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如許未實際彌補者，亦得予以減除，即與有盈餘而不予分配情形無異，自與所得稅法第66條之9立法目的相違。系爭股票股利上訴人既未用以實際彌補虧損，自無從准其減除。且如前所述，股票股利處分後，會計上亦可列為盈餘，彌補虧損，尚非絕對無從為處置者。系爭股票股利應否列為未分配盈餘加項，與上訴人有否實際彌補虧損，係不同事項，被上訴人將股票股利列為未分配盈餘之加項，並按實際彌補數減除，尚無牴觸司法院釋字第385號解釋意旨。原審法院92年度訴字第2018號判決既非本院判例，無拘束本件之效力，上訴人援引該判決之見解，指摘原判決不當，自無可取。其上訴為無理由，應予駁回。六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　29　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　30　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00492號

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