96年度判字第00526號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：96 年 03 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00526號上　訴　人　興松有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年9月8日臺北高等行政法院93年度訴字第3824號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人因欠繳民國87年至92年地價稅及88年至92年房屋稅（含滯納金）計新臺幣（下同）3,034,413元，被上訴人所屬大安分處依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以93年7月19日北市稽大安甲字第09360959100號函請雲林縣北港地政事務所，就上訴人所有之雲林縣北港鎮○○段652號土地（下稱系爭土地），不得為移轉或設定他項權利，並以93年7月19日北市稽大安甲字第09360959101號函通知上訴人。上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：（一）系爭保全處分所列應繳稅捐部分稅單經查非向義務人即上訴人送達，送達不合法，原核課處分應不生效力。（二）91年地價稅及89、91房屋稅等未合法送達（被上訴人已於答辯狀自承91房屋稅415,800元部分未合法送達），金額總計813,324元，扣除後欠稅額已變更為2,221,089元，則原保全處分基礎已不同，應撤銷原保全處分。（三）本件房屋稅單之稅費核算基礎有誤，應降低稅基課稅現值重新更正繳納稅額，在未重新核定稅額前，相關稅捐保全處分應撤銷之。（四）按強制執行法第50條之1 第2項揭櫫之「無益查封禁止原則」，同法第113條不動產部分亦準用之，亦為行政執行法第26條所明定準用，另稅捐稽徵法第24條第1項稅捐保全之規定，相當於執行程序中之查封程序，亦應類推適用前揭原則，臺北市○○區○○段3小段684、684之1、684之2、685地號土地、臺北市○○區○○路4段225號2、11、12樓等不動產上所設定之優先債權已超過其價額（可能賣得價金），故依本件情形，縱依4億5千萬元之高價拍定，扣除優先債權與執行費用後，系爭稅捐債權皆無法獲得任何清償。故本保全處分保全之不動產若為執行，因於清償優先債權及強制執行費用後，亦無賸餘之可能，顯已無保全（查封）實益，應予撤銷，因訴請將訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）系爭土地依公告現值計算為18,509,750元，前已與雲林縣北港鎮○○段672號土地及225建號房屋互為共同擔保設定抵押權金額60,000,000元並與雲林縣北港鎮○○段651、653、672地號土地及148、225建號房屋互為共同擔保而設定抵押權金額12,000,000元，合計共同擔保而設定抵押權金額共72,000,000元。（二）上訴人欠繳87年至92年期地價稅及89年至92年期房屋稅（含滯納金）計3,034,413元，此亦為上訴人所不爭；被上訴人所屬大安分處為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以93年7月19日北市稽大安甲字第09360959100號函請雲林縣北港地政事務所，就上訴人所有之系爭土地，不得為移轉或設定他項權利之處分，自屬有據。（三）按稅捐稽徵法第19條第1項、民事訴訟法第136條、行政程序法第72條第1項、同法第69條第2項及財政部88年3月8日台財稅第881903822號函釋，應得準用民事訴訟法有關文書送達之規定。（四）上訴人主張臺北市○○區○○路4段225號2樓、11樓、12樓91年房屋稅繳款書，送達不合法部分，業經被上訴人撤回強制執行案。另查88年地價稅繳款書係以雙掛號送達上訴人營業地址且由其代表人簽收，並無上訴人所述收受人為興林營造有限公司情事，且上訴人提示證二之送達回執亦非被上訴人寄送。（五）上訴人主張89年地價稅稅單收受人為世仁有限公司，送達不合法等語，經查上開89年地價稅繳款書及雙掛號郵件回執，乃雲林縣稅捐稽徵處北港分處所核發，與本案無涉。至上訴人主張臺北市○○區○○路4段225號11樓89年房屋稅稅單以手工修改，依法不生效力，且無法證明該稅單是否依正確地址送達乙節，查系爭繳款書已由被上訴人之承辦人及主管核章並以雙掛號送達上訴人營業地址而由代表人簽收，於法並無不符。（六）上訴人欠繳房屋稅及地價稅（含滯納金）計3,034,413元，雖其中3筆91年期房屋稅（含滯納金）共計415,800元，未合法送達，惟參照改制前行政法院80年判字第 590號判決，稅捐稽徵之保全程序與經確定後逾期未繳之稅捐，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行之情形不同，故凡納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐稽徵確定為必要。又本案系爭不得為移轉或設定他項權利之不動產已設有本金最高限額共72,000,000元抵押權，遠超過其依公告現值計算之價值18,509,750元，即便扣除未合法送達之3筆91年期房屋稅共415,800元，亦不足清償系爭欠繳稅捐。從而上訴人主張本案係就顯不相當數額之財產為禁止處分已顯然違法，尚不足採等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上訴人主張原處分所要保全之稅捐核課處分送達不合法部分，其中88年地價稅繳款書經被上訴人所屬大安分處以雙掛號送達上訴人營業地址且由其代表人即上訴人簽收，有掛號郵件收件回執附卷為證，上訴人主張收受人為興林營造有限公司云云，與事實不符。再上訴人主張89年地價稅稅單收受人為世仁有限公司，送達不合法云云，經核上訴人提出之上開89年地價稅繳款書及雙掛號郵件回執，係雲林縣稅捐稽徵處北港分處所核發，非屬本案所要保全之稅捐處分，上訴人顯有誤解。又91年地價稅繳款書雖是送至台北市○○街203巷70 弄1號，而非上訴人公司之雲林縣北港鎮○○路6號，但為上訴人代表人甲○○收受，且經補蓋上訴人公司章，此為上訴人所主張，有繳款書及掛號郵件收件回執在卷為證，復為上訴人所不爭執，足見91年地價稅繳款書已向上訴人之代表人送達，依照稅捐稽徵法第19條第1項規定，已生送達效果，上訴人雖稱該公司章是勞保專用章，然此節並不影響上訴人代表人甲○○已收受該繳款書之事實，上訴人爭執其送達之合法性云云，並不足採。另89年房屋稅繳款書蓋有被上訴人處長章 (及承辦人章)，並以雙掛號送達上訴人營業地址而由其代表人簽收，有繳款書及掛號郵件收件回執在卷為證，該繳款書已屬由被上訴人所核發，並對納稅義務人即上訴人之代表人送達，無論該繳款書是否依上載地址送達，均已生效力，上訴人主張其未載有任何製作公務員之署押，不生效力，且其無法辨明是否係事後修改，故無法證明該稅單是否依正確地址進行送達云云，均不足採。至91年房屋稅，被上訴人自承送達不合法，然上訴人欠繳房屋稅及地價稅（含滯納金）計3,034,413元，扣除未生核課效力之91年房屋稅（含滯納金）415,800元，尚有2,618,613元，上訴人仍有「欠繳應納稅捐」，且各期房屋稅或地價稅係各自獨立之行政處分，本件其他各期房屋稅或地價稅之核課處分，並不因91年房屋稅未合法送達而生影響，被上訴人據以為原處分之上訴人欠繳應納稅捐有2,618,613元，而原處分所令不得為移轉或設定他項權利之系爭土地，已設有本金最高限額共72,000,000元抵押權，遠超過其依公告現值計算之價值18,509,750元(上訴人並不爭執)，則被上訴人予以限制移轉或設定他項權利，並無過度限制之情事，於法即無不合。（二）本件訴訟對象為被上訴人限制上訴人就系爭土地不得為移轉或設定他項權利之原處分，而非上訴人欠繳各期之房屋稅及地價稅之核課處分，核該各期之房屋稅及地價稅核課處分，顯無行政程序法第111條第1款至第6款之無效情事，至該條第7款所稱之「重大明顯之瑕疵」，係指其瑕疵重大且任何人一望即知，上訴人所指本件房屋稅單之稅費核算基礎有誤，應降低稅基課稅現值一節，即令屬實，其瑕疵並非重大且非任何人一望即知，自無行政程序法第111條第7款所稱之「重大明顯之瑕疵」情事，並非無效行政處分，是其是否違法，並不在本件訴訟之審理範圍。上訴人所主張之本件房屋稅單之稅費核算基礎有誤，應降低稅基課稅現值云云，即無庸予以審酌。（三）本件為被上訴人限制上訴人不得為移轉或設定他項權利之對象為系爭土地，並非臺北市○○區○○段3小段684、684之1、684之2、685地號土地、臺北市○○區○○路4段225號2、11、12樓等不動產。是上訴人所主張臺北市○○區○○段3小段684、684之1、684之2、685地號土地、臺北市大安區○○路○段225號2、11、12樓等不動產上所設定之優先債權已超過其價額，有違「無益查封禁止原則」之規定云云，與本件無涉，併予指明。（四）從而，被上訴人所屬大安分處對上訴人所有之系爭土地，依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，作成不得為移轉或設定他項權利處分，並通知上訴人，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回，作為其判決之論據。五、上訴意旨略以：（一）依稅捐稽徵法第24條第1項規定，保全處分之範圍，應與應繳稅額相當，若原課稅處分有變更，則保全處分應重新為之，原審法院未予調查，違反行政訴訟法第133條規定，顯有判決違背法令情事。(二)復原判決亦肯認系爭土地其已設抵押權金額已超過公告現值，原審未予調查是否構成無益執行，亦有判決違背法令之情事。（三）稅單應以合法送達於相對人，始生效力，依財政部函釋，處分書不獲會晤應受送達人時，以將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員，始為合法送達，原判決未審究原處分送達之合法性，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違誤。原處分稅單不合法送達如下：1.91年地價稅單收受送達人非納稅義務人。2.87、88年地價稅單收受人未蓋有納稅義務人公司章。3.89年房屋稅單無法證明是否合法送達。綜上所述，原審適用法令顯屬不當，為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」70年8 月25日臺財稅第37059號函釋：「（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」而上開函釋乃財政部基於主管機關之地位，對適用稅捐稽徵法第24條第1項之疑義所為之釋示，並無違該法立法之意旨及目的，本院自得予以適用。查上訴人因欠繳87年至92年地價稅及88年至92年房屋稅（含滯納金）計3,034,413元，被上訴人所屬大安分處依稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請雲林縣北港地政事務所，就上訴人所有之系爭土地，不得為移轉或設定他項權利，依法並無不合。而原判決業己敘明本件欲保全之稅捐核課處分，其中91年地價稅繳款書雖是送至台北市○○街203巷70弄1號，而非上訴人公司之雲林縣北港鎮○○路6號，但為上訴人代表人甲○○收受，且經補蓋上訴人公司章，此有繳款書及掛號郵件收件回執在卷附原審卷二第30頁為證，足見91年地價稅繳款書已向上訴人之代表人送達，依照稅捐稽徵法第19條第1項規定，已生送達效果，另88年地價稅繳款書經被上訴人所屬大安分處以雙掛號送達上訴人營業地址且由其代表人即上訴人簽收，有掛號郵件收件回執附原審卷二第55頁為證，再89年房屋稅繳款書蓋有被上訴人處長章(及承辦人章)，並以雙掛號送達上訴人營業地址而由其代表人簽收，有繳款書及掛號郵件收件回執附原審卷二第56頁為證等情甚詳，又本件87、88年地價稅雖僅經上訴人代表人簽收，惟依稅捐稽徵法第19條第1項規定，業已發生送達之效力，上訴人於上訴意旨主張前開核課稅單送達為不合法云云，即無足採。另本件系爭上訴人91年之房屋稅核課稅單固為送達不合法，惟上訴人欠繳房屋稅及地價稅（含滯納金）計3,034,413元，扣除未生核課效力之91年房屋稅（含滯納金）415,800元，尚有2,618,613元，上訴人仍有「欠繳應納稅捐」，且各期房屋稅或地價稅係各自獨立之行政處分，本件其他各期房屋稅或地價稅之核課處分，並不因91年房屋稅未合法送達而生影響，被上訴人據以為原處分之上訴人欠繳應納稅捐有2,618,613元，而令不得為移轉或設定他項權利，亦無違誤，上訴意旨稱原欲保全之課稅處分已變更，其保全處分應重新為之，自亦不可採。再對送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序，亦經前開財政部函釋甚明，上訴意旨仍主張被上訴人對系爭土地為查封，構成無益執行云云，亦未可採。綜上，原處分對上訴人所有之系爭土地，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，作成不得為移轉或設定他項權利處分，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合，原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　29　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　29　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00526號

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