96年度判字第00535號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 03 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00535號上　訴　人　鴻益建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月29日臺北高等行政法院93年度訴字第4158號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人辦理87年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新臺幣（下同）7,600,773元，未分配盈餘為虧損38,019,572元，經被上訴人初查核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為40,269,980元（包括轉投資收益之股利所得40,241,594元及短期票券利息稅後淨額28,386元），未分配盈餘為30,841,372元，並依所得稅法第66條之9第2項規定，加徵10%之營利事業所得稅3,084,137元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠由於股票股利依公司法相關法令不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款。是所得稅法第66條之9所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，就應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。㈡被上訴人明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10%稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，仍未依據稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第12條、財政部賦稅署於88年12月14日「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明，建議財政部應准許股票股利不計入未分配盈餘計算，根本不是保障人民合法權益之行政作為等語。為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被上訴人則以：㈠經查，所得稅法第42條第1項規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其不計入所得額課稅之股利淨額，包含股票股利在內。從而依同法第66條之9 規定計算未分配盈餘，加計同年度依所得稅法規定減免所得稅之股利淨額，當然亦包含股票股利在內。上訴人87年度獲配股票股利合計為40,241,594元，為上訴人所不爭執，被上訴人初查依所得稅法第66條之9第2項規定加計依所得稅法第42條規定不計入所得課稅之所得額，調整核定其87年度未分配盈餘並據以加徵10%營利事業所得稅3,084,137元，洵無違誤。㈡商業會計法雖規定，投資公司收取被投資公司之股票股利，尚不列為收益，惟此係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定，核與公司有無獲利無涉等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其書狀所載主張，兩造實際發生爭議之項目僅有「轉投資收益之（股利）所得為40,241,594元」一項而已。㈡按所得稅法第66條之9第2項在法制設計上最大之缺失即是，其在立法時有意以「財務會計」或「實質」之標準來認定未分配盈餘，但是在規範設計上卻不太成功，無法將財稅差異所形成之不合理現象全部消除。而在實務操作上最大問題出在稅捐主管機關是否能主動積極妥適運用同條項第10款之規定，消除財稅差異所導致「虛盈實虧」的現象。惟以「財務會計」為認定標準所計算出來之所得額，因為財務會計是採取「穩健原則」也未必一定符合實質公平之所得認定標準。所以在未分配盈餘之計算上應該還有超越財務會計之實質標準存在。另外還須注意平等原則對法制體系之影響。復按所得稅法第42條規定其規範目的是在二稅合一制度底下，避免在營利事業與其自然人成員間重複課稅；而同法第66條之9加徵10%「稅後財富」特別所得稅之規範目的則在避免營利事業將稅後盈餘長期保留在組織內，造成稅源不當短缺，所以用加徵稅後財富特別所得稅之規定間接強制營利事業將盈餘分配。是轉投資所生之營利所得並不會因為其在所得稅法第42條中規定為免稅所得，即會使其加徵稅後盈餘時享有不予計算之法理正當性。從而，本件上訴人謂轉投資所生之營利所得是不能分配之帳面上不存在所得云云，純屬觀念之混淆，並無法理依據。㈢當然上訴人在這裏真正要主張的是「以配發股票之方式來發放股利時，取得股票之營利事業實質上並無所得存在」；而其主張之理論背景則是「財務會計」上對「長期投資」資產評價所採取之「成本法」或「權益法」。但是：⒈如在自然人之情形，自然人取得股票股利，國家從不曾因為自然人沒有拿到現金，而謂其「營利所得」未實現，則從平等原則之角度，為何營利事業在計算未分配盈餘時可以例外﹖⒉股票有公開市場可供出售換價，上訴人換價並無困難，認其有所得實現，亦符合「實質」原則，豈能藉由「財務會計」之穩健原則，讓自身取得「延後所得認列時點」之實質優惠，這亦不符合公平原則等由，駁回上訴人原審之訴。四、上訴意旨略謂：㈠依據商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，營利事業取得股票股利僅能註記增加之股數，不能作為收益，可知現金股利與股票股利在商業會計法上之定性截然不同。詎原審認為並無二致，其認定與所得稅法第66條之9條立法意旨相違，顯有判決不適用法規之違法，且亦與司法院釋字第369、496號解釋所揭租稅法律主義意旨相悖。㈡原審既知財稅差異所形成之不合理現象無法全部消除，又強調平等原則對法制體系之影響，卻全然無視稅捐主管機關不主動積極妥適運用條款以致對上訴人產生不合理之矛盾，即將系爭轉投資收益與彌補以往年度虧損數視為僅有「轉投資收益（股利）之所得」一項而已；既有財稅不一現象，當爭取要列收入就亦應認列累積虧損數，否則即有判決不適用法規或適用不當之違法。又因股利屬於調整之數，而上訴人累積數在財務上亦為虧損，應准扣除，則上訴人87年度彌補累積數不應為0元，應核定上訴人87年度彌補虧損數為原申報數即36,191,737元。請求將原判決廢棄改判。五、本院查：㈠按行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項分別規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅。2.彌補以往年度之虧損。3.已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。4.已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。5.依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。6.已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。7.依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。8.處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。9.當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。10.其他經財政部核准之項目。」，同法第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」，又行為時同法施行細則第48條之10第2項規定：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：1.依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。2.依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。3.依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。4.依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，公司當年度如有上述依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該所得仍應計入該公司全年之所得額內計算其未分配盈餘，除得減除上開規定所例舉之當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損或其他經財政部核准之項目等外，應就該算得之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又依司法院釋字第 369號解釋意旨：「『人民有依法納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅稅之義務或享減免納稅之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，為立法裁量事項。」釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第496號解釋意旨：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第500號解釋意旨：「營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋在案。」上開司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，但亦指明應本於租稅法律主義之精神為之。行為時所得稅法第66條之9第2項業就未分配盈餘之範圍予以規範，所指減項部分並為法律明文例舉事項，其中第10款僅限於其他經財政部核准之項目方得予以減除，法條規定甚明，法院無從於法條明確規定之外，而為漏洞補充解釋，本件縱有「財務上所得」與「稅法上所得」未能配合之情形，乃適用法律規定之結果，或為相關規定未盡周全使然，惟本件法律規定極為明確，被上訴人依法處分，並無違反租稅法律原則可言。上訴人就此所為上開主張，尚無可採。另，為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9業於95年6月14日修正公布第2項明定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．．」，惟本件為87年度，依法並無該規定適用，併此敘明。㈡又有關稅捐之爭訟，我實務上採爭點主義，上訴人主張所申報彌補虧損金額36,191,737元被上訴人核定為0元，有違收入費用配合原則，故被上訴人應核定上訴人87年度彌補虧損數為36,191,737元乙節，因上訴人於原審起訴時就此部分並未有所主張，致原審未及加予論駁，本院自無從加予審究。㈢綜上原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法核無違誤。上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　30　　日第五庭審判長法官　林　茂　權法官鄭　小康法官劉介中法官鄭　忠　仁法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　3　　月　　30　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00535號

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