96年度判字第00607號｜行政：地價稅｜裁判日期：96 年 04 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00607號上　訴　人　甲○○ （即如附表所示當事人之被選定人）被上訴人　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年9月15日臺北高等行政法院93年度訴字第3917號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人主張其與選定人林世忠等6人所有坐落於新店市○ ○段第241、321、381地號等三筆土地（下稱系爭土地），無償供公共使用，向被上訴人申請免徵地價稅，惟被上訴人認該土地核與土地稅減免規則不符，乃否准所請。上訴人及選定人等不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：㈠依土地稅法施行細則第23條第1項規定，自來水設施為公共設施，是系爭土地提供社區自來水供應站使用，係公共使用而非特定人使用，符合依土地稅減免規則第9條規定，應准予免稅。㈡上訴人等因所處社區位於山坡高處，臺北市自來水廠水壓不足，不能直接供水，乃由上訴人提供系爭土地，設置自來水供應站，臺北市自來水經供應站加壓以後，再送達社區住戶，以利社區居民用水，依財政部民國（下同）72年3月2日台財稅第31356號函釋意旨，係公共使用而非特定人使用，符合土地稅減免規則第9條之規定，應准予免稅。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：㈠被上訴人所屬新店分處於93年3月30日派員會同新店地政事務所於現場勘查結果，經實地勘察系爭土地，為供社區自來水儲水池使用。㈡系爭土地之分區使用為：新坡段第241地號土地為「建」地目、第321地號屬山坡地保育區丙種建築用地之雜地目土地、第381地號土地依84年12月21日收文36392號開工報告書及86年3月19日收文8832號使用執照副本，載明係供群展建設股份有限公司建築用地，建築物用途：水箱。足徵系爭土地雖供社區自來水儲水設施使用，惟僅供社區內住戶之特定人所使用，核與土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地」條件不符。從而，被上訴人依法課徵地價稅，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人所屬新店分處於93年3月30日派員會同新店地政事務所至現場勘查結果，上訴人及其選定人林世忠等6位所有坐落於新店市○○段第241、321、381地號等三筆土地，為供社區自來水儲水池使用，有會勘紀錄及照片六紙在卷足憑，洵堪認定。次查系爭地號土地之分區○○○○○段第241 地號土地為「建」地目、第321地號屬山坡地保育區丙種建築用地之雜地目土地、第381地號土地依84年12月21日收文36392號開工報告書及86年3月19日收文8832號使用執照副本，載明係供群展建設股份有限公司建築用地，建築物用途：水箱。依上開照片所示，該供自來水儲水設施使用，均設於社區範圍內，外人尚難得以使用；是上訴人主張該供社區自來水儲水池設施，並未限制僅供社區居民使用乙節，自難可採。㈡依土地稅減免規則第4條所規定供公眾使用，係指供不特定多數人得以使用之土地而言；系爭土地僅為該社區內住戶所用，被上訴人認系爭土地三筆與土地稅減免規則第9條規定不符，而否准上訴人申請免徵地價稅，自屬依法有據。㈢財政部72年3月2日台財稅第31356號函釋，係就社區○道路因外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之地而言。本件乃就社區內供自來水儲水設施，僅提供社區內居民才得以使用，其情節尚非相同，因而駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠勘查紀錄內所附新坡段第241地號及第321地號上之自來水儲水池照片，因攝影位置過度接近儲水池結構體及設備，無法顯示該儲水池之地理位置。依上訴人自高處向下拍攝之照片顯示，新坡段第241地號、第321地號及第381地號上之儲水池位置並非設於某一社區之範圍內，且與附近社區距離均在百公尺以上。原判決指稱：「．．．依上開照片所示，該供自來水儲水設施使用，均設於社區範圍內，外人尚難得於使用，．．．」等語，認定事實顯有錯誤。㈡上開自來水儲水池位置，新坡段第241地號土地位於山坡下方，新坡段第321地號土地位於山腰，新坡段第381地號位於山頂上，自來水管線相連接，臺北市自來水廠輸送之自來水，經儲水池加壓後，供應範圍廣達附近山坡地上數十棟大樓，數千戶住家，近萬人使用。況且各棟大樓及住戶之營建廠商並不相同，建築日期亦有先後，因此，上開自來水儲水池並非某一社區或某一大樓或某些住家所專用。新店地政事務所與新店稅捐稽徵處會勘結果並未指明其位置，亦未指明是某一社區或某一大樓所專用，被上訴人於訴訟程序中，亦未主張該自來水儲水池位於社區範圍內，原判決憑空認定：「．．．該供自來水儲水設施使用，均設於社區範圍內，外人尚難使用，．．．」認事用法，顯無依據。㈢本件自來水儲水池並未設於某一社區之範圍內，自來水供應之對象亦不限於某一社區所專用，原處分予以核課地價稅，違反土地稅減免規則第9條規定，原判決不察，顯有違誤，請廢棄原判決，以符法治。六、本院按：㈠本案訴訟雙方之實體法律爭點在於：上開三筆私有土地是否為「無償供公共使用」之土地，依土地稅減免規則第9條之規定，免徵地價稅。而為訴訟雙方所不爭執而得以確定之客觀事實則係：「上開三筆土地上建有自來儲水池『定著物』，且該定著物係供社區住戶引入自來水之用」。在上開客觀事實基礎下，全案爭訟之焦點即是：「在土地上興建供社區使用之自來水儲水池，該土地得否定性為土地稅減免規則第9條所稱之『無償供公共使用』」。又因為本案之事實特徵不是土地本身供公共使用，而是附著於該土地上之「定著物」是否公共使用發生爭議。所以上述爭點如果再予具體化，即是「該土地上之自來水儲水池定著物，如係供社區住戶引入自來水之用，是否符合『無償供公共使用』之定義」。㈡本院認為上開法規範所稱之「無償供公共使用」，適用於本案事實時，其所須檢討之要件涵攝事項有二，分別為⑴「自來水儲水池供社區住宅使用，是否符合『供公共使用』之定義」。以及⑵「上訴人及本案之其他訴訟選定人，在該土地上設置儲水池時，是否沒有收取任何經濟對價，而符合『無償』之定義」。茲將其判斷邏輯及其間所應斟酌之因素分述如下： ⒈所謂「供公共使用」者，其「公共」之意涵，最簡單之解釋即是將之解為「對象為無從具體特定之社會大眾」，而排除「特定多數人」之情形。然而「社會大眾」概念本身在時空上卻有大之伸縮性，可以按接受服務的人、地範圍或或世代界限等不同角度來詮釋，例如本案中之儲水池，從地理界限範圍觀之，其受益對象似乎是特定之社區，但社區中之住戶會換手搬遷，則從受益人或受益世代之角度觀之，又難指為「特定」。故本院將「公共事項」界定為「性質上本應由政府部門提供之公共服務內容」事項均屬之。 ⑴又所謂「政府部門性質上應提供之公共服務」，並不以特定人民對之享有請求權者為限，因為政府部門之行政任務（例如開道路、設公園、提供國防服務等等），人民大體上經常只享有反射利益，而無直接之請求權。 ⑵固然在現代社會中，政府之行政任務有不斷擴張之趨勢，若依上開標準為法律解釋，似乎會使「供公共使用」概念過於擴張，而造成地價稅減免範圍不當擴張之疑慮。然而此項疑慮，依本院之觀點，只要妥適運用下述之「無償」概念，即可獲得適當之控制（詳後所述），因此實際上並不存在。 ⒉至於「無償」事實之認定，依舉證責任之客觀配置法則，應由主張免稅之地價稅納稅義務人負擔客觀證明責任。而其在個案中所要求之證明高度，則可以透過以下之「公共財」經濟理論來澄清。 ⑴按依我國目前所依循之市場經濟體制，政府在理論上之主要任務是「後補式地」提供按市場機能無法達成效率產出之產品或服務（例如道路、國防等等）。這些產品或服務可以統稱為「公共財」。 ⑵而公共財之特徵有三，分別為： ①使用上之「無敵對性」：其產品或服務供人之使用時，不會因為使用者之增加，造成效用之減少，例如觀賞風景區時，一人觀賞與十人觀賞，對每一觀賞者而言，效用皆相同。 ②以價格機能排除他人使用之成本過高所生之「無排他性」：例如欲對普通道路的使用者收費，因為普通道路四通八達，逃避之可能性甚高，所以設立收費站之成本可能高過其能收取到的費用。 ③「集體使用」：例如國家對人民提供之國防服務，必須人民集體享受。 ⑶在此須特別注意，「公共財」與「非公共財」之區別，並不是「非黑即白」的二分法，而是一種光譜的觀念，一種財貨或服務是否為「公共財」，乃是視其以上三種特徵之強弱而定之。例如： ①有些財貨或服務，有「無敵對性」特徵，但具「排他性」，像是私人設立之公園或高爾夫球場，可以以圍牆圈圍，而向使用者收取費用。 ②而財貨或服務即使具「無敵對性」，但還會有強弱之別，例如一個游泳池，50人使用時，每人之效用與一人使用時相同，但當其內使用人數超過50人以後，即會感到擁擠，每名使用者之效用即會開始降低。 ⑷當然在現代社會之實際運作中，政府所提供之公共服務，未必完全是公共財，也會有非公共財的出現（例如全民健保所提供之健康服務，基本上還是私有財）。另外某些公共財，因為很多因素，也會改由私人提供（例如私立花園與各式各樣的俱樂部），特別是在因自利誘因所生「搭便車」之問題能被克服之情況下，利用市場法則反而能使某些公共財特質較弱之財貨勞務能為更有效之利用。 ⑸不過以上「公共財」與「非公共財」之區別，卻是辨識政府公共任務之重要指標，而且也是在判斷「無償」使用之重要依據。因為公共財色彩越強烈之財貨或勞務，向使用者收費之可能性越低，也越容易從日常經驗法則上認定提供者為「無償」提供。反之，非公共財之擁有者若宣稱：「將非公共財無償供公眾使用」時，因為其有收費之可能，基於人類「理性自利」之假設，「無償提供」毋寧是一個「變態」事實，主張者自應提出堅強之本證以取信於人。㈢在上開標準下，本案之儲水池，其容量固定，提供之服務有其上限，所以使用上之「無敵對性」不夠強烈。另外第三人若想使用上開水池供應自來水者，需要接管，所以儲水池之所有權人可以輕易監控及收費，其以價格機能排除不付費者使用之成本甚低，「排他性」強烈。故其「非公共財」之性格強於「公共財」之性格（反面之例即為道路，道路要禁止不付費第三人使用時，馬上即會面臨國家法令之禁止，即使在社區○○道路，仍無法有效排除社區外之訪客進入該社區○○○道路，此即上訴人在原審所引財政部72年3月2日台財稅第31356號函釋內容無法類推適用於本案事實之法理基礎之所在）。即使該儲水池係供社區不特定住戶接管引入自來水使用，而自來水之供應為政府應提供之公共服務，因此上訴人及選定其為訴訟當事人之其他選定人上開對附近社區儲水池服務之提供，符合「供公共使用」之要件，但依日常經驗法則言之，這樣的安排，應該都有報酬或對價之支付，若主張無此事實者，自應主動提供堅強之本證，以證明無償提供服務之真實性。而且本院認為，以上的法律觀點是一個具有基本公平感與正義觀之一般個人所應具有的常識，即使沒有事實審法院之提醒，主張減免地價稅之納稅義務人也應明瞭其有提出之義務。本件上訴人在原審中既然沒有提出以上之證據資料以供原審法院調查，原審法院維持被上訴人否准減免地價稅之行政處分，從結論觀之，即無違誤可言。㈣至於上訴意旨之各項主張，仍然一味強調「系爭儲水池是否供公共使用」之涵攝過程有無錯誤，並未依本院上開判斷體系為適切之論證，而無從推翻原判決之判斷結論，本院爰不再予逐項指駁。㈤總結以上所述，原審駁回上訴人之訴，雖其理由論述不夠細緻精準，但最終判決結論尚無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　12　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　13　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00607號

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