96年度判字第00626號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 04 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00626號上　訴　人　鴻益建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日臺北高等行政法院93年度訴字第4057號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國89年度未分配盈餘申報，原列報依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額新台幣（下同）2,568,241元暨減項項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失216,055,338元，案經被上訴人初查核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為17,115,283元，依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失為182,781,949元，當年度未分配盈餘核定為35,091,268元。上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，遂提起本件訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：關於股票股利是否為未分配盈餘部分，按股份有限公司對於盈餘分配事項，係規範在公司法第5章第6節「會計」，該會計事務之處理，依據商業會計法第1條第1項及第2條第1項規定，係以商業會計法為準據。查上訴人既係依公司法組織、登記、成立之法人，故對於涉及盈餘分配事項之會計事務處理，當應以商業會計法為依歸。系爭股票股利14,547,042元，由於依據商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目及經濟部86年8月19日商字第86215215號函規定，僅係以較多股數代表原投資價值，非如現金股利可增加投資公司資產及可分配盈餘數額，顯非屬「依法」可供分配之稅後盈餘範疇，故依所得稅法第66條之9第1項規定意旨，並參以法之論理解釋原則及實質課稅原則，自不應將之併入未分配盈餘加徵10％稅款，而與股票股利於稅務申報上之帳外處理情形實不相涉。財政部業經准許不影響帳面紀錄而無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目，參照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第3款、第4款及財政部函釋，系爭股票股利，縱其屬所得稅法第66條之9第2項有關「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10％稅款，或應自加徵10％稅款之未分配盈餘中減除，始屬適法。至於關於長期投資轉列短期投資所生跌價損失可否減除部分，參照財政部88年8月13日台財稅第 881935775號函可知，營利事業短期投資依成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得自當年度課稅所得額項下減除計算應加徵10％稅款之未分配盈餘。上訴人89年度原持有系爭帳列長期投資之京華證券股份有限公司股票，原始取得成本60,762,508元，因合併換股而喪失重大影響力，而依財務會計準則規定轉列為短期投資，轉列當時之時價為27,489,119元，故產生33,273,389元之跌價損失。而被上訴人一方面認系爭長期投資轉列短期投資之跌價損失屬未實現損失而未予認定，並課予上訴人納稅義務，另方面卻又漠視在此損失未予認定之情況下，應以長期投資原始取得成本作為轉列後短期投資成本之事實，而未准就轉列後短期投資於年底按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得依現行法令規定享有自當年度課稅所得額項下減除計算應加徵10％稅款之未分配盈餘之權利，任將權利與義務相關連之法律事項予以割裂，並均採不利於上訴人之見解，使上訴人須承擔權利與義務不相平衡之不當稅負，爰請撤銷訴願、復查決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：上訴人89年度未分配盈餘申報，其中加項項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為2,568,241元，經被上訴人初查認為，依課稅資料歸戶清單顯示89年度實際免稅股利收入應為17,000,656元、短期票券利息所得為114,627元，故該項次應核定為17,115,283元。上訴人89年度獲配現金股利及股票股利合計為 17,000,656元，上訴人不爭執，系爭股票股利依所得稅法第42條規定不計入所得課稅，被上訴人初查依所得稅法第66條之9第2項規定，加計系爭依所得稅法第42條規定不計入所得課稅之所得額，調整核定其89年度未分配盈餘為35,091,268元，並據以加徵10%營利事業所得稅3,509,126元，並無違誤。依所得稅法第66條之9第2項第10款明定「其他經財政部核准之項目」為計算年度未分配盈餘之減項，財政部依法律之授權，就營利事業之長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列為長期投資，依財務會計準則規定於帳上所認列之跌價損失可否為未分配盈餘之減項，作成91年12月11日臺財稅字第0910457205號函釋，以該跌價損失「非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價」，故排除其為計算未分配盈餘之減除項目。前揭經財政部核准者，方得列為未分配盈餘之減除項目，則經財政部核釋否准者，即自始不得列為未分配盈餘之減除項目，故被上訴人原核定洵無違誤。等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：關於股票股利是否為未分配盈餘部分，查上訴人主要營業項目為委託營造廠商興建商業大樓出租出售等業務，89年度獲配現金股利及股票股利合計17,000,656元，此有課稅資料歸戶清單可稽，復為上訴人所不否認，上開上訴人因投資於國內其他營利事業所獲配之股利，依所得稅法第42條規定，雖可免計入當年度之所得課稅，然仍屬上訴人轉投資所獲取之收益，依所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款及查核準則第30條第3款明文規定列為未分配盈餘之加計項目，被上訴人乃予加計調整核定其89年度未分配盈餘35,091,268元，並據以加徵10％營利事業所得稅3,509,126元，揆諸行為時所得稅法第 66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第2項第2 款及查核準則第30條第3款前段規定，洵屬有據。至於上訴人主張股票股利非屬可供分配之收益，應不列入未分配盈餘計算云云，惟查股票股利與現金股利，同屬上訴人投資所獲收益，被上訴人將之列入未分配盈餘，並無違誤，上訴人所訴，顯係其主觀對法令之誤解，自不足採。至於長期投資轉列短期投資之跌價損失可否自未分配盈餘減除部分，查上訴人89年度未分配盈餘減項項次6，依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失申報為216,055,338元，經被上訴人審查以其中屬長期投資轉短期投資之跌價損失33,273,389元，在稅務處理上將於出售時認列，屬時間差異，帳列之跌價損失不得列為所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，乃予以剔除，核定項次6為182,781,949元，並核定當年度未分配盈餘數為35,091,268元，揆諸所得稅法第4條之1、第4條之2及同法施行細則第8條之4、查核準則第2條第1項、第2項及第111之1第1款所規定及財政部88年8 月13日臺財稅字第881935775號及91年12月11日臺財稅字第 0910457205號函釋均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定自可適用之說明，自無不合。又所得稅法第66條之9 第2項第10款明定「其他經財政部核准之項目」為計算年度未分配盈餘之減項，本件上訴人系爭長期投資轉短期投資之跌價損失，依財政部88年8月13日台財稅字第881935775號及91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋意旨，應否准減除。且上訴人總分類帳長期投資科目89年12月31日帳列「元京證轉列短期投資」貸方金額為60,762,508元，而短期投資科目89年12月31日帳列「元京證轉列短期投資」借方金額為27,489,119元，其長期投資轉列短期投資後之短期投資金額計27,489,119元，與期末評價之金額相同，故亦無短期投資評價損失可言，上訴人所訴均不足採。綜上，被上訴人就上訴人89年未分配盈餘之核定處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：有關股票股利是否為未分配盈餘加計項目部分，由於系爭股票股利依據商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，非屬所得稅法第66條之9之立法理由所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，上訴人對此無從予以分配，自無「有可供分配盈餘而不辦理分配」及「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」之情形，不符所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加徵10％稅款之課稅要件。縱使股票股利依上開規定文義可認涵蓋此一案件類型，亦應認係由於立法者之疏忽，將此案件類型應排除而未排除，造成隱藏之法律漏洞，為貫徹規範意旨，應採取目的性限縮解釋，將此案件類型排除在上開規定適用範圍之外。原判決未綜觀盈餘分配與未分配盈餘加徵10％稅款之法規範全貌，未探求所得稅法第66條之9之立法意旨，執意將所得稅法第66條之9所依附盈餘分配之公司法規範予以割裂，造成上訴人加徵10% 稅款之繳納義務與盈餘分配之權利不平衡，殊有違司法院釋字第385號解釋意旨，破壞行政法體系之整體性，亦背離實質課稅原則，是原判決顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法。有關長期投資轉列短期投資所生跌價損失可否減除部分，原判決一方面採稅務會計基礎，認系爭長期投資轉列短期投資之跌價損失屬未實現損失而未予認定，並課予上訴人納稅義務；另方面卻又漠視在此損失未予認定之情況下，應以長期投資原始取得成本作為轉列後短期投資成本之事實，竟採財務會計基礎，認轉列後短期投資之成本即其承認上開未實現損失之帳載數27,489,119元，故與其期末評價之金額相同而無短期投資評價損失可言，任將權利與義務相關連之法律事項予以割裂，並均採不利於上訴人之見解，使上訴人須承擔權利與義務不相平衡之不當稅負，實有判決違背法令之情事。又原判決對以上理由均未予正視，即遽為駁回上訴人之訴，其判決顯有判決理由不備之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分等語。然查「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．」、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」、「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4條之1、第4條之2分別定有明文。又「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額．．．二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。」、「依本法第4條第1項第16款第1目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款、第8條之4亦有所明定。另「投資收益：．．．三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘．．．」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」復分別為查核準則第30條第3款前段第2條第1項、第2項及第111 之1第1款所規定。且「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」、「．．．長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」復經財政部88年8月13日臺財稅字第881935775號及91年12月11日臺財稅字第0910457205號分別函釋在案。而本件上訴人主要營業項目為委託營造廠商興建商業大樓出租出售等業務，89年度獲配現金股利及股票股利合計17,000,656元，依所得稅法第42條規定，雖可免計入當年度之所得課稅，然仍屬上訴人轉投資所獲取之收益，依前開所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款及查核準則第30條第3款明文規定應列為未分配盈餘之加計項目。至於上訴人 89年度未分配盈餘減項項次6，依前開所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，其中屬長期投資轉短期投資之跌價損失33,273,389元，在稅務處理上將於出售時認列，屬時間差異，帳列之跌價損失不得列為未分配盈餘之減除項目。原處分核定項次6為182,781,949元，並核定當年度未分配盈餘數為35,091,268元，並據以加徵10％營利事業所得稅3,509,126元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張股票股利非屬可供分配之收益，應不列入未分配盈餘計算；及長期投資轉列短期投資之跌價損失若未准認定，則轉列後短期投資於年底按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，仍得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘各節，為不可採等情，敘明其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、同法施行細則、查核準則等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　13　　日第五庭審判長法官　林　茂　權法官吳慧娟法官　鄭小康法官　劉介中法官　鄭忠仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　13　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00626號

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