最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00636號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00636號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　施純燦（會計師）被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年9月29 日臺北高等行政法院93年度訴字第4140號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人係佳普股份有限公司（下稱佳普公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）90年間給付在中華民國境內無固定營業場所營業代理人之國外營利事業日商大和忠公司之其他所得計新台幣（下同）5,076,187元，上訴人未依規定按給付額扣繳20%稅款，並申報扣繳憑單，經被上訴人查獲，乃限期責令補繳應扣未扣稅款1,015,237元及補報扣繳憑單，上訴人雖依限補繳應扣未扣之稅款，惟未依限補報扣繳憑單；被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰3,045,711元。上訴人不服，循序申經復查、提起訴願，均遭決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人在原審起訴主張：㈠扣繳部分：⒈按所得稅法第8條「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．」。⒉外商在國外提供設計服務，屬勞務範疇，且非中華民國來源所得，為所得稅法第8條及下述解釋函所明訂：財政部65年9月24日台財稅第36477號函、財政部67年7月4日台財稅第34319號函及財政部56台財稅第12486號函。⒊上訴人公司90年度給付國外公司之所得，依據上述財政部所發布之解釋函令規定，其勞務係既在國外提供，其所應得之報酬非屬中華民國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳。⒋復查、訴願決定援引及最近受囑目之國外承銷商手續費之如下解釋函：財政部88年2月4日台財稅第881897520號函、財政部90年11月9日台財稅第0900456683號函及財政部93年5月18日台財稅第930451691號函。但以上行為當時後頒布之解釋均屬部分或全部在我國境內提供勞務，與本件不同，又上開所舉88年以前解釋函以勞務提供地始列入課稅範圍，訴願決定改以所得取得地為準核課，究勞務提供為國內或國外在所不論，顯違法令之穩定性及一貫原則，亦與所得稅法第8條規定不符。又被上訴人主張外國公司在國外提供之服務，予我國公司在國內使用，依所得稅法第8條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，認為係中華民國來源所得，以此擴張解釋，則由外國公司在國外提供貨物予我國公司使用，亦屬中華民國境內取得之收益，是否亦應認定係中華民國來源所得，而規定進口商應對進口貨物之國外供應商扣繳稅款，實際進口貨物並未課所得稅及扣繳，被上訴人顯係曲解稅法。㈡罰鍰部分：綜上所述，核定應扣繳稅款已屬不法而再處罰鍰，已為不當，復以未依限補申報而處3倍罰鍰，更屬過當，按被上訴人來函僅限期補徵而未限期補報，佳普公司已補報故無違反所得稅法第114條第1項未依限補報處3倍罰鍰之規定，再者上述轟動一時之給付國外主辦承銷商之手續費，其提供勞務明顯含括國內外，財政部依上述函予先行輔導補扣繳，免罰，何以本件無違法，僅係徵納雙方法令見解之歧異而已，顯違公平原則，故均請予撤銷。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。三、被上訴人則以：㈠扣繳稅款部分：⒈納稅義務人日商大和忠公司為中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業，而上訴人為佳普公司之負責人，亦即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，佳普公司於90年7月13日及12 月14日給付與日商大和忠公司系爭所得計5,076,187元，則上訴人應於給付系爭所得時按給付額扣繳20%稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單向所轄稽徵機關申報核驗。惟上訴人主張佳普公司所給付與日商大和忠公司之進口佣金是在國外提供勞務所生，非屬我國來源所得；但查中華民國來源所得，依所得稅法第8條定有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款所定之所得，而在中華民國境內有所取得者而言，依其立法理由，是以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。⒉次查，佳普公司因自日本進口電子零件而給付日商大和忠公司進口佣金，即日商大和忠公司自我國境內取得系爭所得，依規定即屬「在中華民國境內取得之其他收益」，致須由上訴人按給付額扣繳20%稅款，並申報扣繳憑單，上訴人於復查階段援引財政部56年台財稅發第12486號令，查上開財政部函釋係指在國外代銷行為而言，與本件佳普公司因進口而給付國外進口佣金之情形不同，上訴人顯係誤解法令，要無足採。此外，本件參酌財政部88年2月4日台財稅第881897520號函及90年11 月9日台財稅第0900456683號函釋意旨，核屬中華民國來源所得，被上訴人原處分依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，核定佳普公司給付日商大和忠公司其他所得，縱如上訴人所稱，日商大和忠公司取得系爭所得非屬所得稅法第8條第1款至第10款「列舉」規定之各類所得，然其所得取得地確實在我國境內之第11款「概括」規定之其他所得，核屬中華民國來源所得，並無疑義。⒊至財政部88年2月4日台財稅第881897520號函及90年11月9日台財稅第0900456683號函釋，上訴人所稱均屬部分或全部在我國境內提供勞務，惟究係那一部分或全部，為我國境內提供勞務，上訴人均未指明，僅一語帶過，顯係臨訴強辯之詞；又前開函釋為財政部就具體個案所作解釋函令，亦無上訴人所稱法令穩定性及一貫原則之問題，上訴人顯係誤解法令。㈡罰鍰部分：本件佳普公司於90年間給付與日商大和忠公司之其他所得計5,076,187元，而上訴人未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，已如前述，核其違章事實，足堪認定。另查，被上訴人所屬大安分局，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款1,015,237元及補報扣繳憑單，上訴人雖已依期限補繳應扣未扣之稅款，惟未依期限補報扣繳憑單，致經被上訴人於92年12月19日按應扣未扣之稅額處3倍罰鍰3,045,711元。上訴人訴稱被上訴人所屬大安分局原處分函僅限期補徵而未限期補報，顯屬卸責之詞，要無足取；縱使上訴人嗣後於93年1月29日補申報系爭其他所得之扣繳憑單，惟係被上訴人裁罰核定「後」所為，尚無「稅務違章案件減免處罰標準」減輕為1.5倍罰鍰之處罰規定的適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠佳普公司於90年7月13日及12月14日給付與日商大和忠公司系爭所得計5,076,187元之事實，有合約書、公司帳證及匯款水單等資料在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。㈡所得稅法第8條規定關於「中華民國來源所得」，有11款情形；其中前 10款係列舉規定，而第11款所規定「在中華民國境內取得之其他收益」為概括規定，乃指不屬於前10款所定之所得，而在中華民國境內有所取得者而言；揆諸其立法理由，是以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。㈢財政部90年11月9日台財稅第0900456683號函係主管機關就所屬機關因執行所得稅法第8條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，自得予以援用。查依卷附佳普公司於90年1 月1日與日商大和忠公司所簽訂合約書，其第2點、第3點約定，足認本件係佳普公司因自日本進口電子零件而給付日商大和忠公司進口佣金，即日商大和忠公司自我國境內取得系爭所得，揆諸上開財政部函釋意旨，即屬「在中華民國境內取得之其他收益」，是以上訴人主張本件係屬「進口佣金」，並非在中華民國境內取得收益乙節，容有誤解，自不足採。㈣至上訴人所主張被上訴人通知書並未載明任何期限，自不應以上訴人逾期而加以處罰乙節；查本件佳普公司於90年間給付與日商大和忠公司之其他所得計5,076,187元，而上訴人未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，已如上述。然參以卷附被上訴人所屬大安分局92年11月5日財北國稅大安綜所字第0920042619號函內文，及所檢附繳款書載明繳納期間係自92年11月16日起至同年11月25日止，上訴人之主張難可採信。從而被上訴人依所得稅法第114條第1款規定，於92年12月19日按應扣未扣之稅額處3倍罰鍰3,045,711元，自屬依法有據等由，而駁回上訴人之訴。五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：財政部65年8月 30日台財稅第35817號函認「國內營利事業支付國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得」，其所得取得在我國境內，不課徵所得稅。與本件國外代理商在國外協助上訴人催貨、驗貨等均屬在國外提供勞務，應一體適用上開函釋，不必課稅。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。六、本院查：（一）按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各類所得：．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89 條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。（二）本件上訴人為佳普公司負責人，該公司因自日本進口電子零件，於90年7月13日及12月14日給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之日商大和忠公司進口佣金計5,076,187元，此有合約書、公司帳證及匯款水單等附原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，堪認真實，上開日商大和忠公司之進口佣金收入，既係該外國營利事業在中華民國境內取得之其他收益，屬該外國營利事業之中華民國來源所得，佳普公司於給付時，上訴人依法應按百分之20之扣繳率扣繳所得稅，上訴人未依規定扣繳稅款，並申報扣繳憑單，經被上訴人所屬大安分局限期責令補繳應扣未扣稅款1,015,237元及補報扣繳憑單，上訴人雖依限補繳應扣未扣之稅款，惟未依限補報扣繳憑單，被上訴人按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰3,045,711元，揆諸前揭規定及說明，自無不合。原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當以及理由不備等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，此外，上訴人主張本件日商大和忠公司提供勞務係在國外提供，其所應得之報酬非屬中華民國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳云云。查依前述附原處分卷之佳普公司於90年1月1日與日商大和忠公司所簽訂合約書、公司帳證及匯款水單等資料，上開進口佣金係日商大和忠公司在中華民國境內取得之其他收益，屬日商大和忠公司之中華民國來源所得，佳普公司於給付時，上訴人依法應按百分之20之扣繳率扣繳所得稅，上訴人此部分所訴，亦不足採；又上訴人所援引財政部65年8月30日台財稅第35817號函示，係財政部就在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅所為釋示，核與本件有關進口佣金課稅之案情有別，該函釋於本件自不適用。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　13　　日第五庭審判長法官　林　茂　權法官吳慧娟法官鄭　小康法官鄭　忠　仁法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　13　　日書記官　彭　秀　玲

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