96年度判字第00659號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 04 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00659號上　訴　人　鴻益建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月7日臺北高等行政法院93年度訴字第4157號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業收入為新台幣（下同）93,374,451元，營業成本為76,785,296元，全年所得為虧損97,867,049元，前5年虧損扣除額31,083,760元，免徵所得稅之出售土地增益為虧損59,581,492 元，依法令調整數虧損67,108,819元，課稅所得額為虧損 2,260,498元，被上訴人初查以上訴人本年度出售有價證券交易收入為941,789,112元，出售有價證券交易成本為841,275,344元，投資收益為2,453,614元，按總額法調整核定營業收入為1,037,617,177元，營業成本為918,060,640元，全年所得為5,100,333元，證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出計67,019,004元，並核定證券交易所得及投資收益淨額為35,948,379元，前5年核定虧損扣除額為19,286,696元，核定課稅所得為9,446,750元。上訴人對被上訴人核定「前5年核定虧損」本年度扣除額及核定計算所得額之計算明細等項，表示不服，循序申請復查，提起訴願，均遭駁回，遂提起本件訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：財政部83年2月8日臺財稅第831582472號函（下稱財政部83年函釋）對於一般性營業費用及利息支出之分攤規範，而非將國內轉投資收益亦列屬證券交易所得免稅計算之範疇。被上訴人將上訴人取得之國內轉投資收益併訂於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出，實不知其法令依據為何。自兩稅合一稅制實施後，國內轉投資收益於被投資事業階段時已課徵所得稅，修正所得稅法第42條乃規定投資事業獲配國內轉投資收益，不計入所得額課稅，且該投資收益含有被投資事業已納營利事業所得稅所衍生股東可扣抵稅額之扣抵權益，則應計入投資事業之股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟所獲配之股利再分配予其股東時，可併同分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅。基此，兩稅合一實施後若國內轉投資收益須計入投資事業之所得額課稅，則所繳納之稅額須再透過上開稅額扣抵之機制計算分配予股東扣抵其應納之綜合所得稅，將徒生稅額計算及扣抵作業困擾而無實質效益。國內轉投資收益雖不計入投資事業之所得額課稅，惟在經濟實質上已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，自與所得稅法第4條之1有關自始即不負有所得稅課徵及稅額扣抵效果之證券交易所得有別，故該投資收益應分攤之一般性營業費用與利息支出，當非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息，自無一體適用財政部83年函釋併訂於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之餘地。被上訴人未敘明國內轉投資收益須併計於證券交易所得應分攤之一般性營業費用及利息支出之法令依據在前，已有不當；且未究明不計入所得額課稅之國內轉投資收益與停止課徵所得稅之證券交易所得兩者在實質上之顯著差異，僅憑其89年度內部簽呈，即一味類推適用財政部83年函釋規定，恣意破壞兩稅合一稅制之法律架構完整性。基於兩稅合一稅制原則，國內轉投資收益於營利事業之階段，僅在第一層之被投資事業課徵一次所得稅，是其在營利事業階段之法定最高稅率，即應為營利事業最高邊際稅率25％。乃被上訴人將國內轉投資收益視為免稅業務，而依財政部83年函釋併訂於證券交易所得應分攤之攤一般性營業費用及利息支出之結果，勢將造成該投資收益需擔負超過法定最高稅率之所得稅，滋生違誤不法之情形，爰請撤銷訴願、復查決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條之立法理由可知，投資收益相關准予列支，係因投資收益20%計入所得額（收入），嗣為實施兩稅合一，該條文於86 年12月30日修正其第1項規定，且參其其立法理由可知，兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除80％免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。上訴人係屬以有價證券買賣為專業之營利事業，故依財政部92年8月29日臺財稅第0920455298號函釋規定，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，投資收益應依財政部83年函釋規定之比例，計算分攤之。揆之司法院釋字第493號解釋，亦明釋財政部83年函釋與憲法尚無牴觸，是被上訴人原核定洵無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：查上訴人89年度營利事業所得稅結算，委任黃漢祥會計師辦理查核簽證申報，列報營業收入93,374,451元，營業成本76,785,296元，全年所得額為虧損97,867,049元，前5年虧損扣除額31,083,760元,免徵所得稅之出售土地增益為虧損59,581,492元，依法令調整數（證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出）虧損67,108,819元，課稅所得額為虧損2,260,498元。經被上訴人審查，以上訴人本年度出售有價證券交易收入為941,789,112元，出售有價證券交易成本為841,275,344元，投資收益為2,453,614元，按總額法調整核定營業收入為1,037,617,177元，營業成本為918,060,640元，全年所得為5,100,333元，並依財政部83年函釋意旨，計算證券交易所得及投資收益應分攤營業費用及利息支出計67,019,004元，核定證券交易所得及投資收益淨額為35,948,379元。又上訴人本年申報前5年核定虧損扣除額31,083,760元，被上訴人以其88年度核定課稅所得為虧損13,939,666元，應退稅額為9,037元，另「依所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」減除分攤利息及費用後為19,836,457元，依財政部66年3月9日台財稅第315820號函釋意旨，88年度「依所得稅法第42條規定免計入所得額之投資收益」19,836,457元，先行抵減該年度虧損13,939,666元後，巳無餘額可自89年度純益額中扣除，故88年度可扣除虧損數為0元，核定本期前5年核定虧損扣除額為19,286,696元，並據以核定課稅所得額為9,446,750元，其核定計算於法有據，符合課稅公平，自無不合。又兩稅合一實施後，轉投資收益既巳廢除80％免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，自應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，以符收入與成本、費用配合原則，上訴人係屬以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，被上訴人依財政部83年函釋意旨規定之比例，計算分攤之，並無違誤，上訴人所訴，屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人就上訴人89年度營利事業所得稅之核定處分，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：兩稅合一之精神，在於運用營利事業所得稅之「稅額設算扣抵機制」，將營利事業所得稅及綜合所得稅合而為一，以達到投資個人對於所得稅法第14條第1類所定「營利所得」之整體稅負，等於該個人適用之稅率，而與轉投資事業之層次多寡及其營利事業所得稅之課徵情形無涉之目標予以區隔，此觀所得稅法第3條之1、第42條於86年12月30日增修之立法理由自明。據此以觀，本項轉投資收益，在兩稅合一制度下，具有應稅收益之經濟實質，與自始及無所得稅課徵及稅額扣抵效果之證券交易所得等免稅所得項目，截然不同。原判決無視於兩稅合一相關所得稅法令修正後，對於轉投資收益在課稅觀念及方式之重大改變，僅憑修正所得稅法第42條，將轉投資收益由80％不計入所得額課稅改為全數不計入所得額乙節，即將系爭轉投資收益視為免稅之證券交易所得予以適用於財政部83年函釋，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違法。又財政部83年函釋僅闡釋營利事業在證券交易停止課徵所得稅期間，應如何將營業費用及利息支出與應、免稅收入配合之問題，但對於不可明確歸屬之購入有價證券成本部分，應如何歸屬應、免稅收入項下減除乙節，付之闕如，明顯違反所得稅法第24條收入應與相關成本及費用配合法則。又該函釋涉及成本費用及損失之計算等人民租稅負擔事項，卻未經法律明確授權，亦有未洽。上訴人申報之前5年累虧金額31,083,760元，被上訴人核為19,286,696元實有違反收入費用配合原則，亦有損上訴人之權利；因88年度核定被上訴人依財政部83年函釋分攤之營業費用及利息應加回，即88年度核定累虧數不應為0元，故應核定上訴人89年全年為虧損2,260,498元。原判決將本件有價證券購入成本全數證券交易所得，顯然違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」行為時所得稅法第24條第1項、第39條及第42條第1項分別定有明文。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：．．．二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照財政部83年函釋規定之比例，計算分攤之。．．．四、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用。」、「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80％免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經財政部83年函釋、92年8月29日臺財稅第0920455298號函及司法院釋字第493號解釋分別函釋及解釋在案。且查兩稅合一實施後，轉投資收益既巳廢除80％免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，自應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，以符收入與成本、費用配合原則。而本件上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，被上訴人依財政部83年函釋意旨規定之比例，計算分攤，核定前開上訴人89年度營利事業所得稅之處分，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張轉投資收益分攤之一般性營業費用與利息支出，應非從免稅所得項下減除之費用與利息；轉投資收益若分攤一般性營業費用及利息支出，將造成投資收益需負擔超過法定稅負各節，為不可採等情，敘明其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及函釋、解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　19　　日第五庭審判長法官　林　茂　權法官廖宏明法官楊惠欽法官戴見草法官鄭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　19　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00659號

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