96年度判字第00716號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 04 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00716號上　訴　人　佛大工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月20日臺北高等行政法院93年度訴字第2359號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新臺幣（下同）432,012元，經被上訴人核定全年所得額為3,326,592元，應補徵稅額723,642元。上訴人對加班費及利息支出部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就利息支出部分提起行政訴訟。二、上訴人在原審起訴主張：上訴人收回FOR TAI MACHINES IN-DUSTRY(U.S.A)INC.（下稱美國佛大公司）之應收帳款，與系爭銀行借款無關，且其對該公司之投資金額計10,234,340元，應收帳款計36,134,927元，迄89年業已收回款項5,872,618元，故90年期初應收帳款為30,262,309元，長期投資餘額為10,234,340元，惟因會計師誤解，致說明為投資美國佛大公司之「預付股款」；又上訴人自70年起即為營運週轉而向銀行借款，迄80年為購置土地廠房復向銀行借款，於此之前未曾與美國佛大公司有往來，系爭借款並非貸予該公司，而係營運所需。為此求為撤銷訴願決定、原處分關於利息支出部分之判決等語。三、被上訴人則以：㈠上訴人89年度申報利息支出4,736,425元，被上訴人原查以其帳載「其他資產-長期投資」40,496,649元，依簽證會計師之工作底稿說明係為「預付股款」，惟依其提示之股票證明，投資金額應為17,500,000元；另依上訴人帳載記錄「其他資產」之沖銷科目皆為「銀行存款」，顯示係款項之收回，故就減除長期投資金額後之平均餘額，依借款利率9.5%設算利息為2,463,631元，應自利息項下減除，乃核定利息支出為2,272,794元。㈡經查上訴人90年度有長期投資30,760,191元鉅額之應收帳款，且有國外投資金額10,234,340元及國外應收帳款36,134,927元，參照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）及改制前行政法院72年度判字第1536號判例意旨，可知上訴人顯有閒置資金，系爭借款利息支出並非營業所需。又上訴人於89年間收回應收帳款5,872,618元，經被上訴人於復查時依該金額核算結果，以89年底之應收帳款30,262,309元設算利息金額較原查為不利，依不利益變更禁止原則，乃維持原核定，即不予認列原查設算之應收帳款利息2,463,631元，於法尚無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出4,736,425元，被上訴人初查核定利息支出為2,272,794元。茲上訴人對帳列長期投資實質上並非長期投資，而係87年以後均未收回之出售予美國佛大公司機械應收帳款一節並不爭執，惟以系爭向銀行貸款之利息支出自應認列為營業費用資為主張。經查上訴人於87年間帳列其與關係企業美國佛大公司因買賣機械關係而產生之應收帳款，依一般商業會計原理原則，該等款項既係因買賣關係所衍生之應收帳款，於87年度以後系爭應收回而未收回之款項自應帳列其他項目甚明，此觀上訴人88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表係帳列『其他』項下亦知，惟上訴人於申報89年度營利事業所得稅結算時卻列報在資產負債表『長期投資』項下，其將非投資金額帳列長期投資項下，有違商業會計法規及營業實務，至為顯然。又上訴人本件所爭執者乃利息支出，上開應收帳款乃買賣價款未收取部分，本與系爭利息支出是否為該所貸入之本金所衍生係屬二事，且上訴人自承其銀行長期借款係始自80年間，而美國佛大公司應收帳款係自81年至87年間累積而來等語在卷，足見系爭應收帳款並非向銀行所貸本金而生之利息支出，至上訴人所稱美國佛大公司因資金壓力考量，要求上訴人以應收帳款轉為投資該公司一節，亦與其利息支出無涉，自難以其將應收帳款轉入預付股款（長期投資）項目，即逕謂貸入款項係供其營業之用；且上訴人所營項目為PP、PE編織袋用抽紗機等項，是上訴人本應就系爭借款究係使用於何項業務、用途及貸出款項之資金流程等項，提出合理說明及正當理由暨證據以實其說，然經原審法院發還原處分卷予被上訴人查核結果，上訴人投資美國佛大公司之投資款僅10,234,340元，其餘均係前述應收帳款，此亦為上訴人所是認，是上訴人既主張系爭應收帳款係向銀行所貸借款項衍生之利息支出，即應提出資金流程及相關帳證加以說明，但上訴人迄仍未舉證，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被上訴人原查以上訴人期初長期投資46,369,267元減除實際投資金額17,500,000元加上長期投資項下之其他資產帳載金額40,496,649元減除實際投資金額17,500,000元後之平均數25,932,958元，再按當年度借款之年利率9.5%設算利息為2,463,631元，即非無憑。然按理，上訴人本期有應收關係企業買賣價款36,134,927元，屬將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，無異貸款與關係企業運用，本應不予認列為利息支出；惟被上訴人原查係以上訴人帳載其他資產部分設算利息支出（非就其借款核對用途、資金流程等），已如上述，較復查時因查獲上訴人於89年間已收回應收帳款5,872,618元，以89年底之應收帳款30,262,309元設算利息金額對上訴人有利，此稽徵方式乃就上訴人向銀行貸款超過應收帳款部分予以剔除利息支出，而未就系爭利息支出是否確為上訴人營業上所必要之支出加以實質審查，屬較有利上訴人之查核，基於不利利益變更禁止原則，原審法院自應維持被上訴人原查核定。從而本件被上訴人所為處分，揆諸所得稅法第24條第1項規定及查核準則第97條第2款規定，並無違誤等由，而駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：㈠歷年來上訴人支付與銀行之利息，被上訴人均認列為上訴人之費用支出，並無所謂「非營業所必須之借款利息」問題。及至89、90年度，被上訴人卻認為上訴人70至80年間向銀行所借之款項為「非營業所必須之借款，利息不予認定。」，上訴人實難接受。原審顯有誤將上訴人向銀行借款所生利息支出，與應收帳款混為一談，亦未針對上訴人所提出「借款利息為營業所必需」加以審認。原審就事實之認定顯未了解相關事證，所作之判斷違背證據法則已彰明甚。㈡按行政法所謂不當聯結禁止原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。被上訴人以上訴人無法收回帳款作為不准上訴人申報歷年已核准之公司營運所需之銀行借款利息，顯違反不當聯結禁止原則，原判決有不適用法則之違法。㈢改制前行政法院72年判字第1536號判例意旨，顯就營業資金充裕，無借款營運必要之情況，其借款利息始不予認定。惟上訴人資金不足以支應營業所需，向銀行借款之利息，與前揭判例迥不相同，況且上訴人與美國佛大公司之往來應收帳款，並非90年度所形成。上訴人並非不積極回收帳款，係基於形勢所迫，否則豈有可能向銀行借款繳納冤枉利息。原判決認「原告本件所爭執者乃利息支出，上開應收帳款乃買賣價款未收取部分，本與系爭利息支出是否為該所貸入之本金所衍生係屬二事」、「至原告所稱美國佛大公司因資金壓力考量，要求上訴人以應收帳款轉為投資該公司一節，亦與其利息支出無涉，自難以其將應收帳款轉入預付股款（長期投資）項目，即逕謂貸入款項係供其營業之用」，顯違反論理法則與經驗法則。為此請求廢棄原判決，並撤銷關於利息支出部分之原處分及訴願決定等語。六、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。次按「．．．二、非營業所必需之借款利息，不予認定．．．。」，復為查核準則第97條第2款所規定。（二）本件上訴人之原審訴訟代理人於94年6月15日原審準備程序表示加班費部分不再爭執，利息支出部分仍續訴訟，故本件亦僅就利息支出部分為審理，合先說明。本件上訴人係經營PP、PE編織袋用抽紗機、圓織機、淋膜機、裁切機、印刷機、攪拌機、廢料再生機、打包機、塑膠袋用吹袋機、印刷機、封切機、廚房用機料處理機等機器之製造加工及買賣等業務，其89年度申報利息支出4,736,425元，經被上訴人審查，以其帳載「其他資產-長期投資」40,496,649元，依簽證會計師之工作底稿說明為「預付股款」（投資國外關係企業即美國佛大公司），惟依其提示之股票證明，投資金額應為17,500,000元（以美金500,000元按匯率1:35核算）；另依上訴人帳載記錄「其他資產」之沖銷科目皆為「銀行存款」，顯示係款項之收回，故就減除長期投資金額後之平均餘額，依借款利率9.5%設算利息為2,463,631元，計算式：（期初長期投資46,369,267元-實際投資金額17,500,000元+長期投資項下之其他資產帳載金額 40,496,649元-實際投資金額17,500,000元）÷2×9.5%=2,4 63,631元，應自利息項下減除，核定利息支出為2,272,794 元（見原處分卷第187頁）。雖上訴人主張其收回美國佛大公司之應收帳款，與系爭銀行借款無關，且其對該公司之投資金額10,234,340元，應收帳款36,134,927元，迄89年業已收回款項5,872,618元，故90年期初應收帳款為30,262,309 元，長期投資餘額為10,234,340元，因會計師誤解，致說明為投資美國佛大公司之「預付股款」；又上訴人自70年起即為營運週轉而向銀行借款，迄80年為購置土地廠房復向銀行借款，於此之前未曾與美國佛大公司有往來，系爭借款並非貸予該公司，而確係營運所需等語。惟查上訴人就其向銀行所貸借款項，究係使用於何項業務、用途及貸出款項之資金流程等項，並未提出合理說明及正當理由暨證據以實其說，且上訴人90年度有長期投資30,760,191元鉅額之應收帳款，並有國外投資金額10,234,340元及國外應收帳款36,134,927元，足見其顯有閒置資金，系爭借款利息支出並非營業所需。又上訴人於89年間收回應收帳款5,872,618元，復查時被上訴人依該金額核算結果，以89年底之應收帳款30,262,309元設算利息金額較原查為不利，依不利益變更禁止原則，應維持原核定，即不予認列原查設算應收帳款利息2,463,631 元，核定利息支出為2,272,794元，於法尚無不合，並無上訴人所稱違背證據法則及違反不當聯結原則。原判決認原處分就利息支出部分之核定，並無不合，而將該部分訴願決定及原處分予以維持，對於上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳細論述，並無判決理由不備等情事，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形；此外，上訴人89年度營利事業所得稅結算時，將非投資金額，卻帳列長期投資項下，為上訴人所不否認，明顯與商業會計法規及營業實務不符，原審基於不利益變更禁止原則，維持被上訴人所採較有利於上訴人之前揭計算方式，設算核定利息支出為2,272,794元，並無上訴人所稱違反論理法則與經驗法則。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　30　　日第五庭審判長法官　林　茂　權法官黃清光法官鄭　小康法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　30　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00716號

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