96年度判字第00806號｜行政：遺產稅｜裁判日期：96 年 05 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00806號上　訴　人　甲○○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○ 戊○○ 共　　　同訴訟代理人　庚○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　己○○ 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年11月8日臺北高等行政法院94年度訴字第323號判決提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被繼承人陳添城於民國（下同）91年10月18日死亡，上訴人等於92年7月10日辦理遺產稅申報，原申報剩餘財產差額分配請求權扣除額新臺幣（下同）25,619,138元。被上訴人以上訴人申報計入剩餘財產差額分配請求權之被繼承人財產 74,210,544元，其中位於臺北市○○區○○段1小段216、 217地號等2筆土地，及位於臺北市○○區○○路39號房屋之財產金額共計5,568,527元，均係74年民法修正前之66年1月26日取得，乃依財政部87年1月22日台財稅第871925704號函釋規定予以減除，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為22,833,600元，遺產總額為74,210,542元，淨額為 18,906,942元，應納稅額3,932,290元。上訴人不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額乙項，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：（一）按民法親屬編施行法第6條之2所指修正前民法所稱特有財產，係指修正前民法第1013 條之規定，所稱原有財產，則為修正前民法第1017條所規定。詳言之，91年修法前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修法後，視為夫或妻之婚前財產，而其於結婚後取得之原有財產，不論其結婚為74年6月5日前或後，於修法後，均視為夫或妻之婚後財產。次按司法院釋字第410號解釋意旨及民法親屬編施行法第1條之規定，均強調不溯既往原則，如有溯及適用之必要者，即應明文規定。現行民法親屬編業將夫妻財產制由聯合財產制改為法定財產制，並將夫妻財產劃分為婚前財產及婚後財產，且於民法親屬編施行法第6條之2規定溯及適用，故91年民法修正後，生存配偶依該法第1030條之1行使剩餘財產差額分配請求權，其請求權金額之計算應按夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，按雙方剩餘財產之差額平均計算。（二）復按前揭民法親屬編施行法第6條之2之立法理由，足見婚姻關係存續中於74年民法親屬編修正前取得之原有財產，仍應列入剩餘財產予以分配。而陳棋炎、黃宗樂等學者亦認為民法親屬編施行法增訂第6條之2後，74年民法親屬編修正前結婚所取得而現存之婚後財產為剩餘財產計算範圍。原處分以民法親屬編施行法就修正後之民法第1030條之1並未另定得溯及適用條文，自應適用前揭施行法第1條不溯既往原則之規定云云，殊不知前揭施行法第6條之2及其法規要旨即專為夫妻聯合財產制關於財產權歸屬之溯及規定而增訂，其認事用法顯然謬誤。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。三、被上訴人則以：查民法第1030條之1係74年民法修正時所增訂，而民法親屬編施行法第1條亦明白揭示親屬編修正後之法律，仍適用不溯及既往之原則。而民法親屬編施行法就修正後之民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自有施行法第1條不溯及既往原則之適用，是74年民法修正前於婚姻關係存續中所取得之原有財產，雖視為婚後財產，惟仍不適用民法第1030條之1規定列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算範圍等語，資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：查聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配，固為民法第1030條之1第1項前段所明定。惟該規定係於74年6月3日公布、同年月5日生效，而同時修正公布生效之民法親屬編施行法第1條後段規定：「關於親屬之事件，其在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定」。茲民法親屬編施行法並未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前結婚已取得之財產，亦有其適用，故夫妻於74年民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。又74年修正前之民法第1017條規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫」，該條文於74年修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產」。於91年6月26日再修正為：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所生之孳息，視為婚後財產。夫妻以契約訂立夫妻財產制後，於婚姻關係存續中改用法定財產制者，其改用前之財產視為婚前財產」。同時增訂民法親屬編施行法第6條之2：「於91年修正前適用法定財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產」。由上開修正過程，足見民法親屬編施行法第6條之2之增訂，僅在配合91年6月26日民法第1017條之修正而已，尚難為民法第1030條之1第1項規定得溯及適用於74年6月3日前已結婚並取得之財產之依據。從而，上訴人之請求為無理由，應予駁回。五、上訴意旨略以：91年6月民法修正生效後，生存配偶依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權，其請求權金額之計算應按夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，按雙方剩餘財產之差額平均計算；又民法親屬編施行法第6條之2即同法第1條所稱「除本法施行法有特別規定外」，係專為「夫妻聯合財產制關於財產權歸屬之溯及規定」所增訂，此有立法院之院會記錄及黃宗樂等學者之著作足憑，惟被上訴人以前揭施行法就修正後之民法第1030條之1並未另訂得溯及適用條文，自應適用施行法第1條之不溯及既往原則，足見其認事用法顯然謬誤，而原判決以前揭施行法第6條之2僅在配合民法第1017條之修正，尚難為民法第1030條之1第1項得溯及適用於74年民法修正前已結婚並取得財產之依據，係判決顯然違背法令。又本院91年3月份庭長法官聯席會議決議及財政部87年1月22日台財稅第871925704號函釋，均係91年民法親屬編施行法第6條之2修正前所為之決議或函釋，應無適用之餘地，原判決依被繼承人死亡時已廢止之聯合財產制規定與函釋，亦有違誤等語。六、本院查：（一）按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配」為91年6月26日修正公布之民法第1030條之1第1項所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定」「中華民國91年民法親屬篇修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正後視為夫或妻之婚後財產」民法親屬編施行法第1條、第6條之2分別定有明文。又按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱增訂民法第1030條之1）第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。』該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」業經司法院釋字第620號解釋在案。（二）上訴意旨以民法親屬編施行法第6條之2之規定即屬同法第1條所稱「除本法施行法有特別規定外」，係專為「夫妻聯合財產制關於財產權歸屬之溯及規定」所增訂，自不能以修正後之民法第1030條之1並未另訂得溯及適用之規定，而適用不溯及既往原則云云，其法律見解固不足採，惟本院91年3月份庭長法官聯席會議決議謂：「民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85 年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6 月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。」等語，亦經前揭司法院釋字第620號解釋認為：「本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，逾越法律解釋之範圍，有違增訂民法第1030條之1之立法目的及婚姻與家庭應受憲法制度性保障之意旨，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」等語，是原審判決引用本院前揭聯席會議之決議，認夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用民法第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，而駁回上訴人之訴等情，依上開司法院釋字第 620號之解釋，其見解自有違誤。上訴意旨雖非以此為上訴理由，惟正確適用法律為本院之權責，原審判決適用及解釋民法第1030條之1既有如上之違誤，自應由本院予以廢棄，又訴願決定及原處分適用法律，亦有相同之違誤，上訴人請求一併予以撤銷，非無理由。本件被上訴人重為處分時並應依司法院釋字第620號解釋之意旨正確適用民法第1030條之1，即本件於91年10月18日法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，生存配偶得依法行使剩餘財產差額分配請求權，而主張自遺產總額中扣除，併予敘明。七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　10　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　10　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00806號

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