96年度判字第00831號｜行政：遺產稅｜裁判日期：96 年 05 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00831號上　訴　人　甲○○○ 訴訟代理人　己○○ 上　訴　人　乙○○ 丙○○ 丁○○ 上三人共同訴訟代理人　庚○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　戊○○ 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年9月22日臺北高等行政法院93年度訴字第286號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人甲○○○之配偶柯德勝於民國（下同）88年9月19 日在國外死亡，上訴人甲○○○未辦理遺產稅申報，並於被繼承人柯德勝死亡後，以贈與契約書申報贈與稅，陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予其繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，並為被上訴人調查屬實，乃依據查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）489,543,225元，淨額為476,743,225元，應納遺產稅額223,864,612元，漏報遺產額475,211,601元，並依遺產及贈與稅法第46條及第47條規定，處罰鍰265,678,613元。上訴人甲○○○不服，就親屬扣除額、生前未償債務及漏報投資額等3項，申經復查結果，遺產標的坐落桃園縣平鎮市○○路○段409號房屋，所有權人為掬水軒食品股份有限公司（下稱掬水軒公司），非被繼承人所有，除准予核減遺產額1,189,100元及追認親屬扣除額400,000元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125元，淨額為475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為265,284,063元，上訴人甲○○○不服，就不動產及掬水軒公司與興科生物科技股份有限公司（下稱興科公司）投資等項目提起訴願，經遭駁回，乃循序提起行政訴訟，訴訟繫屬中追加其他繼承人丙○○、乙○○、丁○○為上訴人，惟經原審法院判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠稽徵機關核定公司未分配盈餘，應檢具實證，不能逕由其隨意核定數額，否則即與行政程序法第3條之意旨有違，亦侵害憲法所保障人民之依法律納稅義務及財產權。被上訴人僅憑無法律依據之財政部70年12月30日台財稅第40833號函，即逕予徵收上訴人甲○○○及被繼承人名下持有掬水軒公司及興科公司股票之稅額，顯然違反憲法第19條及中央法規標準法第5條第2款及第6條、第7條規定甚明。㈡稅法並未規定訴願理由不得逾越申請復查之範圍，更未規定未於復查中提出之理由，事後即不得於行政訴訟中主張，本院62年判字第96號判例顯係妨害人民行使訴訟權，有違憲之情。況上開判例係針對所得稅之課徵，與本件為遺產稅之課徵，其本質上不同，自不得援引為本件適用之依據。㈢被繼承人柯德勝名下不動產，實際上乃上訴人甲○○○所有，有被繼承人柯德勝於87年11月16日親筆書立之承認書經臺北駐日經濟文化代表處橫濱分處認證屬實，故被繼承人並無遺產，上訴人甲○○○自無剩餘財產差額分配請求權可言。因此，由上訴人於復查補充理由可知，上訴人係就遺產所有權，即包括動產、不動產、投資額等全部聲明不服。㈣被上訴人所列之遺產總額及減免扣除額明細表中，核定之柯德勝遺產有下列錯誤之情形： ⒈編號13：臺北市○○區○○路48號等共同使用（應有部分：8025/0000000）：並無此門牌號碼，被繼承人柯德勝名下亦無此財產。 ⒉編號19：桃園縣平鎮市○○路○段409號：此建物所有權人為掬水軒公司，並非柯德勝之遺產。 ⒊編號34：掬水軒公司股票2,253,400股：該股票本即為上訴人甲○○○所有，雖經被上訴人核定為「配偶名義，漏報免罰」而無須繳納罰鍰，然此部分究非柯德勝之遺產。㈤被上訴人所核定柯德勝之遺產數額有誤： ⒈上訴人甲○○○對柯德勝得請求之債權部分： ⑴柯德勝之父於58年8月25日，為掬水軒公司財務需要，向上訴人甲○○○借款日幣20,615,000元，約定月息每月456,250日元，柯德勝為連帶保證人，至今未清償，以約定利息計算，計至93年2月25日止，其本金連同414個月之利息，合計209,502,500日元，以1日元兌換新臺幣0.31元計算，約64,945,775元。 ⑵87年11月16日，柯德勝書立承諾書，載明其個人分別於62年、63年、67年，向上訴人借款38,000,000元、13,000,000日幣（折合新台幣約4,030,000元﹚，35,000,000元，合計共77,030,000元。 ⑶柯德勝遺產總額為489,194,941元，其在扣除前二項共141,975,775元之債務，及扣除無價值之掬水軒公司投資部分，此時柯德勝與上訴人間之剩餘財產金額為313,064,694元。上訴人依民法第1030條之1之規定，主張剩餘財產差額分配請求權，即156,532,347元。 ⒉依上訴人於訴願時所提呈之掬水軒公司損益表，該公司稅前純損高達32,265,724.64元，適足以證明該公司因長久經營不振，負債大於資產，其股票已不具財產價值，不應再算入本件遺產總額中。㈥柯德勝之遺產有489,194,941元，扣除不具價值之掬水軒公司股權，次扣除其對上訴人所負之債務141,975,775元，再扣除上訴人甲○○○之剩餘財產差額分配請求權得請求之156,532,347元，及其3名子女之扣除額1,200,000元，柯德勝之遺產淨額僅餘155,332,347元。是被上訴人所核定柯德勝之遺產淨額有475,154,125元，顯屬有誤。㈦柯德勝因不擅經營，致掬水軒公司虧損連連，幸上訴人甲○○○以其雄厚資本，長年對掬水軒公司傾注資金，是甲○○○方為柯德勝名下財產之真正所有權人，此並有柯德勝87年11月16日書立承諾書可證。㈧倘被上訴人仍認定上訴人甲○○○並非系爭遺產實際上之所有權人，則上訴人丙○○、乙○○、柯枚岑3人均同意上訴人甲○○○請求扣除柯德勝對上訴人甲○○○所負債務，及請求分配剩餘財產，為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：㈠被繼承人柯德勝於88年9月19日死亡，則繼承開始日掬水軒公司之「資產淨值」為：該公司股本163,238,000元，加計該公司各年度未分配盈餘核定數【80—86年度累積盈餘159,326,132元、87年度126,009,611元（所得期間87年7月1日至88年6月30日）、88年度虧損35,486,011元（所得期間88年7月1日至88年9月19日）】，及加計掬水軒公司各年度提列法定公積之合計數22,512,325元，重新核算結果，掬水軒公司88年9月19日（繼承日）股票淨值應為435,600,057元，被繼承人持有該公司股票3,116,800股，是以，該股票價值應為83,171,704元、上訴人持有該公司股票2,253,400股，該股票價值為60,131,904元；依前述同樣之計算方式，被繼承人持有興科公司股票之價值為220,794元。被上訴人原核定系爭公司之資產淨值，係依據該兩家公司自行申報88年度（所得期間88年7月1日至89年6月30日）之資產淨值計算。88年度掬水軒公司自行申報之資產淨值為103,793,545元，興科公司自行申報之資產淨值為855,513元，核定被繼承人持有掬水軒公司之遺產價值為核定遺產價額為19,822,848元，持有興科公司之遺產價值為171,100元，上訴人持有掬水軒公司之財產價值為14,331,624元，均低於被上訴人復查重核之遺產價額，依不利益變更禁止原則，關於股票之遺產價值，仍維持原核定，並未違反憲法第19條租稅法律主義原則。再查上訴人提示掬水軒公司88年9月19日（繼承日）當日之資產負債表，繼承日該公司之資產淨值為235,239,138.53元，經會計師增列備抵呆帳及減除催收款後變為虧損76,493,121.47元，惟因備抵呆帳僅是估計數並未實際發生，而催收款亦無相關證明證實其已成為呆帳，是上訴人主張該公司因長久經營不振，負債皆大於資產，淨值已為負數，其股票已不具財產價值乙節，應無足採。㈡本案並未就不動產部分申請復查，而92年4月14日補提之復查理由，係針對投資額及民法第1030條之1請求權時效之起算日提出異議，亦未就被上訴人核定不動產部分異議。㈢上訴人提出被繼承人於87年11月16日書立之承諾書雖經臺北駐日經濟文化代表處橫濱分處認證，惟其僅說明該文件內柯德勝、上訴人甲○○○之簽名或蓋章經認證屬實，並未就文件內容予以證實。本件上訴人提示之承諾書，被繼承人雖說明其現有名下之財產實為上訴人所有，並承諾將其名下財產回復為上訴人所有，惟就信託之態樣、信託之積極內容—有關該財產如何管理、使用或處分，並無相關契約供核，與信託法第1條及第2條規定不合，是被上訴人原核定將被繼承人死亡時在中華民國境內遺留之不動產，併入遺產課徵遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條第2項規定，應無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於申請復查時所爭執事項有： ⒈原核定少認列上訴人乙○○之親屬扣除額； ⒉被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務； ⒊遺產中之掬水軒公司及與興科公司股票股價，上訴人甲○○○名下之掬水軒公司股票非屬遺產； ⒋生存配偶剩餘財產差額分配請求權。嗣於訴願程序中爭執事項為： ⒈被繼承人名下之不動產為上訴人甲○○○所有，非屬遺產； ⒉掬水軒公司及興科公司之負債大於資產，淨值為負債，其股票不具財產價值。因而上訴人於復查程序及訴願程序均爭執之爭點為：掬水軒公司及興科公司之股票價值之計算，此部分於行政訴訟中得為爭執，其餘部分已不得在行政訴訟中為主張。上訴人雖主張於其92年4月14日之復查補充理由中，就遺產之所有權已有爭執，然觀復查理由書所載之整體意思，其係爭執被上訴人未將上訴人之夫妻剩餘財產差額分配請求權納入，而非在爭執被繼承人名下之不動產為上訴人甲○○○所有，非屬遺產。㈡財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋係主管機關為執行遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條，所為關於細節性及技術性事項之說明，核其內容具有合理性，且與遺產及贈與稅法立法意旨無違，自得予適用，上訴人主張該函釋違法，並非可採。㈢被繼承人於88年9月19日死亡，則繼承開始日掬水軒公司之資產淨值為：該公司股本163,238,000元，加計該公司各年度未分配盈餘核定數【80—86年度累積盈餘159,326,132元、87年度126,009,611元（所得期間87年7月1日至88年6月30日）、88年度虧損35,486,011元（所得期間88年7月1日至88年9月19日）】，及加計掬水軒公司各年度提列法定公積之合計數22,512,325元，則掬水軒公司88年9月19日（繼承日）股票淨值應為435,600,057元，被繼承人持有該公司之遺產價值應為83,171,704元、上訴人甲○○○名下掬水軒公司之遺產價值應為60,131,904元。依同樣之計算方式，則被繼承人持有興科公司之遺產價值為220,794元，被上訴人原核定系爭公司之資產淨值，係依據該兩家公司自行申報88年度（所得期間88年7月1日至89年6月30日）之資產淨值計算，88年度掬水軒公司自行申報之資產淨值為103,793,545元，興科公司自行申報之資產淨值為855,513元，而核定被繼承人持有掬水軒公司之遺產價值為19,822,848元、持有興科公司之遺產價值為171,100元，上訴人名下掬水軒公司之財產價值為14,331,624元，均低於被上訴人原處分重核之遺產價額，本諸行政救濟之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定之不利益變更禁止原則，原處分決定股票之遺產價值，仍應維持。㈣原處分計算掬水軒公司資產淨值時，已計入88年度虧損35,486,011元（所得期間88年7月1日至88年9月19日），較諸上訴人提出掬水軒公司損益表所載稅前純損32,265,724.64元還多，再因備抵呆帳僅是估計數並未實際發生，而催收款亦無相關證明證實其已成為呆帳，是上訴人主張該公司因長久經營不振，負債皆大於資產，淨值已為負數，其股票已不具財產價值乙節，並無足採。因而，原處分變更核定遺產總額為488,354,125元，淨額為475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為265,284,063元，並無不合。㈤上訴人主張被繼承人名下之不動產為上訴人甲○○○所有部分，已不得在本訴訟中為主張。即令其得在本訴訟中為爭執，並提出被繼承人於87年11月16日親筆書立之承諾書為證，然無論該承諾書之證據力如何，被繼承人名下之不動產既其為所有權人，自屬其所有而為遺產一部分，無從認定為上訴人甲○○○所有。再該承諾書雖經我國駐外機構認證，然此僅具形式證據力，至於其實質證據力（即對其內容真實性之證明力），仍應另行判斷。公司與個人係屬不同之法律人格，掬水軒公司如何之長久虧損，被繼承人之財力如何不堪該公司之虧損，其現有名下之財產，為何實為上訴人甲○○○所有，上訴人未能具體說明，於原審準備程序中，上訴人甲○○○主張為其所購，然未能提出證據證明，無從認為其主張為真實。至該承諾書所稱之借款38,000,000元、日圓13,000,000元，35,000,000元一節，因上訴人未能提出交付借款之證明，自難認有借貸契約之存在。另本件遺產中之不動產取得時間均在信託法施行以前，亦無信託法之適用，上訴人主張上訴人甲○○○與被繼承人間就本件遺產之不動產為信託關係，及被繼承人對上訴人甲○○○有未償債務云云，並不足採。又本件遺產之不動產均坐落在我國，即令有涉外關係，依涉外民事法律適用法第5條第3項及第10條，其法律行為方式及權利應依我國法，上訴人主張依日本民法物權變動無需交付或登記作為形式，日本民法典第176條規定，物權的設定及移轉，只因當事人的意思表示而發生效力，亦不足採。㈥另上訴人所爭執之被繼承人對上訴人甲○○○負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、上訴人甲○○○得對被繼承人主張剩餘財產差額請求分配其中二分之一即156,532,347元，原不得在本訴訟中爭執。即令可爭執，如下所述，其主張亦屬無理由：桃園縣平鎮市○○路○段409號建物所有權人為掬水軒公司，原處分已自遺產總額中扣除。另臺北市○○區○○路48號等共同使用（應有部分：8025/0000000），被繼承人死亡後，於90年3月16日經虛偽訂有所有權移轉契約予上訴人丁○○及丙○○，並申報贈與稅，上訴人主張被繼承人柯德勝名下亦無此財產，並不足採。至上訴人甲○○○名下之掬水軒公司股票2,253,400股，係自64年至72年間取得，屬於以上訴人甲○○○名義，於74年6月4日前在其與被繼承人聯合財產制關係中取得之財產，依74年6月3日修正公布之民法第1017條第2項規定，為被繼承人所有。而85年9月25日修正公布施行之民法親屬編施行法第6條之1之規定，限於不動產，股票非屬不動產，無該條規定之適用。另上訴人提出借據影本乙份主張被繼承人之父於58年8月25日，為掬水軒公司財務需要，向上訴人甲○○○借款日幣20,615,000元，約定月息每月456,250日元，柯德勝為連帶保證人，至今未清償，以約定利息計算，計至93年2月25日止，其本金連同414個月之利息，合計209,502,500日元，以1日元兌換新台幣0.31元計算，約64,945,775元。然該借據屬影本，且係在國外作成，未經我駐外機構作成，其已不具形式證據力，上訴人甲○○○又未能證明其確有交付上開款項，不能認為上訴人甲○○○與被繼承人之父間有此借貸債權債務，自不能認上訴人甲○○○對被繼承人有連帶債權存在。因而上訴人基於上述不可採之主張，計算上訴人甲○○○得對被繼承人主張剩餘財產差額分配請求權，請求分配其中二分之一即156,532,347元云云，自屬無據。㈦從而，原處分（核減遺產額1,189,100元及追認親屬扣除額 400,000元後），變更核定遺產總額為488,354,125元，淨額為475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為265,284,063元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。另上訴人甲○○○對上訴人丙○○、乙○○、丁○○提起民事訴訟，確認上訴人丙○○、乙○○、丁○○對被繼承人遺產中之被繼承人名義下之不動產及股票之公同共有關係不存在，並將應返還及協同辦理登記予上訴人甲○○○名義下，其所主張之上訴人甲○○○與被繼承人就該等不動產及股票有信託法之信託關係，僅屬先決問題，非該訴訟之訴訟標的法律關係，並無本件訴訟之裁判須以由該民事訴訟判斷之該法律關係是否成立為準據，與行政訴訟法第177條第1項要件不合，上訴人請求停止本件訴訟程序，自難准許，而判決駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件被上訴人所認定為柯德勝遺產部分之所有權究竟何屬，業經上訴人以民事訴訟請求確認上訴人丙○○、乙○○及丁○○3人就本件財產與上訴人甲○○○之公同共有關係不存在，是以，本件有行政訴訟法第177條第1項應停止訴訟程序之情形，惟原判決對上訴人多次具狀聲請均未置理，有判決不適用法規或適用不當之違法。㈡原判決未具理由逕自臆測上訴人提出之本件被繼承人柯德勝於87年11月16日親筆書並經我國駐外機構認證之承諾書不具實質證據力，無視上訴人提出之借據已清楚記載借用人已收取借款，上訴人甲○○○確有交付借款之事實，認定事實與卷證不符，有判決不適用法規或適用不當之違法。㈢被上訴人片面認定之被繼承人「課稅遺產淨值」有誤，其所為之課稅處分顯非正確，原處分及訴願決定未能究明，於法不合，原判決未予糾正，自有違誤。況上訴人係主張被上訴人片面認定之被繼承人「遺產淨值之範圍」有違誤，而就原處分全部範圍申請復查。原判決將本案攻防方法誤為訴訟標的法律關係，而以上訴人於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政爭訟中即不得再行主張為由，駁回上訴人起訴，顯與行政訴訟法第125條規定相違，而有行政訴訟法第243條第1項不適用法規或適用不當之違法。至原判決援引本院62 年判字第96號判例，認為於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政爭訟中即不得再行主張之見解，嚴重剝奪上訴人於憲法上之訴訟權。㈣原審就上訴人甲○○○就本件財產依民法第1030條之1規定，請求剩餘財產差額分配，且其餘上訴人亦同意上訴人甲○○○之請求事實，故意略而不理，有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由之違法。㈤上訴人甲○○○因勞力所得購買掬水軒公司股票，此為其特有財產，原判決既認系爭股票係自64年至72年間取得，惟誤用74年6月3日修正公布之民法第1017條第2項規定，認此為被繼承人所有，適用法規顯有錯誤。㈥原判決援引欠缺合法性之財政部台財稅第40833號、第34573號、第32549號函為計算未上市或上櫃公司股票方法，而未命兩造就掬水軒公司、興科公司股票已不具財產價值乙事，為充分及完全之辯論，而為突襲性裁判，有判決不適用法規及適用不當之違法。六、本院按：㈠從體系之角度言之，上訴意旨各項主張內容，其中與程序法有關，而須首先處理者，即為「在現行稅捐行政爭訟法制，於界定稅捐行政訴訟之訴訟標的時，是否採取『爭點原則』，還是採取『總額原則』﹖」原判決明白交待應採「爭點原則」，而上訴意旨則引用學說意見，指稱：「非採總額原則，人民之在稅捐法上所享有之權利即難以確保，因此原判決之法律見解有錯誤」。因此本院在此先要指明，現行司法實務上，在稅捐行政爭訟案件，的確採取「爭點原則」。接著則要說明，司法實務採取「爭點原則」之原因與其法規範基礎，以及實際運作方式如下： ⒈按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為。即使非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅，雖然每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點又難以預測，以致沒有資料可供查核（所以遺產及贈與稅法第23條才課遺產稅之納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留給稅捐機關至少二個月之調查期間，以便稅捐機關有時間確實掌握稅捐客體流向）。面對如此多之報繳及調查事務，稅捐機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因為大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），如果沒有納稅義務人之合作，不可能有效完成稅捐之稽徵。但是偏偏稅捐又是一種「無對待給付」之公法上單方義務，因此一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在。若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，現代國家負擔公共任務之財政基礎即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。因此在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵。實則「稽徵經濟原則」乃是與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性。由此亦可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中。法院正是在這樣的認知下來解釋及操作現行稅法。 ⒉此外上述「資訊不對稱」乃是針對稅捐客體事實而言，在這個層面上，顯然是納稅義務人對此等資訊享有優勢地位。但是對個案中之稅法正確適用而言，又存在著另外一種「資訊不對稱」之現象。簡言之，稅法是一種高度技術化之法律，內容龐雜，闡釋或補充法規範之令函眾多，一般納稅義務人很難理解稅捐機關之法律見解，因此在很多情形下，也不能立即明瞭稅捐機關適用法令有無錯誤，此等法律知識的資訊不對稱現象，納稅義務人顯屬劣勢之一方。 ⒊正是基於上開雙重「資訊不對稱」現實，一般而言，稅捐之第一次核定，經常是形式的、權宜的，稅捐機關僅以納稅義務人提供之資料為基礎，為其核定基礎，而且通常不附有關「事實認定」及「法律適用」之說理（通常僅有稅單及核定通知書而已，而核定通知書之記載又極為簡略）。一般言之，只有在納稅義務人接到第一次核課之文書後，不服該稅額之核定結果，提出具體之事實及法律意見提起復查，稅捐機關才會在復查程序中，針對納稅義務人之主張內容，為實質認定及准駁，並表明於復查決定書，而也只有到此階段，爭議事項才可以被客觀認知及理解。 ⒋所以上述之第一次核課，是一種權宜性的，形式性的決定，再依稅捐稽徵法第21條及第28條之規定，由該二條規定內容可知，在核課期間內，徵納雙方均可不顧第一次核課之結果，另行徵課或申請退稅。 ⒌而上述第一次核課之權宜性、形式性特徵，會讓特定稅捐債務，在法定之核課期間內，始終處於流動狀態，徵納雙方對稅捐債務之界限都有機會重為爭執，直到某項具體爭執已經進入復查程序，在該爭執範圍內之事實內容及法律適用才得以固定下來。而其餘部分，立法者則參酌雙方各自享有資訊優勢之現實背景，有意讓其繼續處於流動狀態，直到核課期間屆滿，稅捐債務才確定下來。在這樣的法制結構下，爭點原則之採用勿寧是司法實務之最適抉擇，不然現行法律即無從操作。 ⒍上訴人引用很多的行政法學者之著作，堅稱：「稅捐行政爭訟一定要採總額原則才能確保人民在稅捐法上之權益」云云，但其本身或引用之學說意見，從未說明，總額原則在現行法制下如何操作﹖如何克服不同方向所生的「資訊不對稱」難題，司法實務無從援用。 ⒎總結以上所述，稅捐稽徵法第21條及第28條正是稅捐行政爭訟法制採用爭點原則之法規範基礎。又當進入訴訟階段以前之行政爭訟程序採爭點原則，而在行政訴訟階段又容許當事人擴張爭點，有違「訴願前置原則」，以及隱藏在「訴願前置原則」背後、「讓行政機關對行政爭議享有第一次審查權限」之立法抉擇。 ⒏在確定現行司法實務採取爭點原則以後，接著則須指明「爭點」範圍如何界定﹖本院以為應以復查時主張之事實為準，只要不涉及新事實之調查者，均在爭點範圍內。但是爭點範圍之決定，當然不會是以納稅義務人提出復查申請時之聲明為準。這個道理很簡單，正如上述，第一次核課處分基本上只是暫時性的決定，而且徵納雙方對核定之範圍都不是很清楚，如果要把界限不明之第一次核課處分當成一種確定審查範圍之依據，在實務上根本無法操作。因此上訴人所指：「其復查申請既表明撤銷第一次核課處分，即表示該核課所及之全部事實均得在事後全面爭訟，而復查申請所載之理由僅屬攻擊防禦方法」等見解，顯然出於對稅捐爭訟法制之誤解，而不可採。㈡而接續上開問題，在本案中所須處理之第二個程序爭點則為：「當本案上訴人之一人，認為被稅捐機關劃入遺產範圍之財產，屬其個人所有，而與其他上訴人進行民事訴訟時，行政法院是否須依行政訴訟法第177條第1項之規定停止訴訟程序之進行」，對此爭點上訴意旨主張：「行政法院受上開法規範拘束，必須停止訴訟，原審未停止，即屬違法」云云。但本院認為上訴人此等觀點完全悖離行政訴訟法第177條第1項之規範本旨，毫無可採之處，茲說明如下： ⒈按行政訴訟法第177條第1項之適用，以「行政訴訟之裁判『須』以民事法律關係為『準據』者」為限。若特定行政爭訟，其爭訟內容，從事務之本質觀察，基於行政法規範之獨立性，不須接受私法（即民商法）法規範有關利益分配之前置性安排者，即不受該條法規範之約制。 ⒉稅捐法相對於民商法，從實體法之層次言之，固然有其附從性，但同時也有其獨立性，稅捐法制最明顯之獨立性，即表現在「稅捐規避」概念之承認。若「濫用私法合法手段，以達成避稅目標」之「稅捐規避」概念在稅法上會賦與不同於民商法之法律效果（其法律效果即是在稅法上不承認私法上之安排），則以稅捐規避為目的之通謀虛偽意思表示，在稅法上更不可能被允許。 ⒊而稅法上之通謀虛偽意思表示，其最常見之途徑即是透過民事法院之審判程序來偽裝，而達成其目的，此時如果行政法院在程序法上要受民事法院判決結果之拘束，其實體法之獨立性如何確保﹖所以只要稅法在實體法之層次有其獨立性，其在程序法不可能符合行政訴訟法第177條第1項之構成要件，上訴意旨有關此部分之意見顯然出於對稅捐法制之誤解。㈢在確定了上述程序法之法理原則後，接著則須在上述爭點原則之基礎下，確定本院之實體審理範圍。茲先回顧上訴人已往之主張內容與行政機關及法院之處理經過，而將之陳明如下： ⒈上訴人甲○○○提出之復查申請書共有二份，其出具時間及申請復查內容分別如下所載： ⑴92年2月10日出具者，其不服內容為： ①乙○○應列入受處分人,並加計親屬扣除額（此部分已經被上訴人許可，故不在本案爭訟範圍內）。 ②計算遺產總額時，有部分消極債務未予列入（而所謂之消極財產具體內容為「被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務」）。 ⑵92年4月14日出具者，其不服內容為： ①掬水軒公司及興科公司之股票財產估價有誤。 ②主張行使夫妻間之剩餘財產差額分配請求權，主張內容則為：「因為其本人認為被繼承人完全沒有留下任何遺產，所以沒有主張剩餘財產差額分配請求權之必要，但因為被上訴人之核課認定被繼承人留有遺產，因此甲○○○認自此時起有主張之必要，而且請求權時效應自甲○○○知悉課處分時起算。 ③甲○○○名下之掬水軒公司之股票為甲○○○所有（婚姻關係存續中取得之特有財產），不應列入遺產範圍。 ⒉而後上訴人於訴願程序中爭執事項則為：被繼承人名下之不動產為上訴人甲○○○所有，非屬遺產；掬水軒公司及興科公司之負債大於資產，淨值為負債，其股票不具財產價值。 ⒊上訴人於第一審訴訟中之爭執內容則為： ⑴掬水軒公司及興科公司之股票價值。 ⑵被繼承人名下之不動產為上訴人甲○○○所有。 ⑶被繼承人對上訴人甲○○○負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤。 ⑷上訴人甲○○○得對被繼承人主張剩餘財產差額請求分配其中二分之一即156,532,347元。 ⑸掬水軒公司之股票應屬甲○○○所有。㈣則在爭點原則之精神下，上訴人已不得再就以下事項於後續之行政爭訟程序中為爭執： ⒈劃入遺產範圍中之不動產為甲○○○所有，不應納入遺產範圍。 ⒉計算遺產時應減除被繼承人對甲○○○借款債務之消極財產。㈤決定了本案之實體審查界限以後，才進入到實體上訴理由之審查，對此本院之審查結果如下： ⒈上訴意旨中有關「課稅遺產量化」之爭議部分，因為遺產及贈與稅法對遺產稅稅捐客體之量化，有「待證事實法律化」之傾向，常對某些特別種類之財產，以法規範明定其計算方式，其結果或許與量能課稅原則有所背離，但多係基於稽徵經濟之考量，而且某些情況下也對人民有利（例如房地產之評量不以市價為準，而以土地公告現值或房屋評定現值為準，遠低於市價），又係立法政策之抉擇，法院當然必須接受。是以本案有關計算未上市或上櫃公司股票之部分，原判決引用遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定解釋及補充該法規範之財政部台財稅第40833號、第34573號、第32549號函釋，來量化本案遺產稅捐客體中之未上市或上櫃公司股票，於法無違。上訴意旨似乎將稅捐客體之量化過程視為單純之「事實認定」，所以要求進行言詞辯論云云。其實稅捐客體之量化，可以是「事實認定」，也可以是「法律適用」，基本上要看實證法之規定內容以為決定，上訴人對此實有誤解。 ⒉但上訴意旨中有關「課稅遺產範圍」是否包括掬水軒公司股票在內，以及「剩餘財產差額分配請求權」之主張是否有據，則應在本案之爭點範圍內，原判決認定不在本案爭訟範圍之內，尚有未當，本院在此爰為實體判斷，爰將判斷結果分述如下： ⑴有關掬水軒公司股票為何人所有一節，原判決認為：因上開股票之取得時點為64年至72年間，雖然當時是以甲○○○之名義取得，但依74年6月3日修正公布前之民法第1017條第2項規定，為被繼承人所有。而且因股票非屬不動產，因此不適用85年9月25日修正公布施行之民法親屬編施行法第6條之1之規定，所以上開股票仍應計入遺產總額內。此等法律見解尚合於現行夫妻財產法制之規範體系。 ⑵但是就有關上訴人甲○○○對本案之遺產依民法第1030條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權一節，不僅上訴人甲○○○已於92年4月14日出具之復查申請書中有所載明，故原判決認為此部分爭點不在本案審理範圍內，自有誤會，本院自應進入實體判斷。 ⑶而在計算剩餘財產差額分配請求權時，依法應先確定夫妻在婚姻關係消滅時（包括配偶死亡時），實質歸屬於夫或妻所有之財產數額，然後才能比較二邊財產金額之大小，進而決定財產較少之一方可請求分配之財產數額。 ⑷至於上述有關夫妻財產歸屬課題，司法院大法官會議已在釋字第620號解釋意旨中表明以下之法律見解： ①憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。 ②中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。 ③該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。 ④夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。 ⑤生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。 ⑸但從復查決定書之記載內容足知，被上訴人在適用剩餘財產差額分配請求權時，於計算應歸屬於本案被繼承人柯德勝之財產數額之際，竟將柯德勝於74年6月4日以前取得之財產不予列入，明顯違反大法官會議上開釋字第620號之解釋意旨，原判決對此未予指摘，自屬違法。 ⒊總結以上，本案在實體判斷部分，因為原判決並未對本案上訴人甲○○○主張之剩餘財產差額分配請求權為實體調查，以致沒有記明被繼承人及甲○○○二人在被繼承人死亡時點原有財產之量化結果，本院亦無從為剩餘財產差額分配請求權是否存在之實體判斷。在此範圍內，亦有事實未盡詳明而需調查之處，是以有必要將本案發回原審法院重為調查。㈤總結以上所述，原判決對上訴意旨中有關上訴人甲○○○之剩餘財產差額分配請求權未予審酌，違反爭點原則，在此範圍內尚有違法之處。上訴意旨對此部分之指摘，非無理由（但其餘上訴部分之主張均非有據），且因此等爭議內容涉及夫妻雙方之財產金額計算及遺產之總額若干，必須另為事實調查及認定，故應由本院將原判決全部廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法裁判。七、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　11　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　14　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00831號

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