最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00833號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00833號上　訴　人　芳迎汽車有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　劉　楷　律師複代理人　蔡文燦　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院94年度訴字第254號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人係核定使用統一發票營業人，其與慶達汽車股份有限公司（下稱慶達公司）簽訂銷售契約，受其委託代為銷售汽車，涉嫌於民國（下同）87年至89年間進銷貨未依法取得及給予他人憑證，87年11月至12月進銷貨各計新臺幣（下同）3,913,571元、88年1月至89年5月進銷貨各計53,707,267 元（不含稅），被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定裁處上訴人87年11月至87年12月未依法取得他人憑證罰鍰195,678元、未依法給予他人憑證罰鍰195,678元，88年1月至89年5月未依法給予他人憑證罰鍰2,685,363元、未依法取得他人憑證罰鍰2,685,363元，合計88年1月至89年5月罰鍰5,370,726元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人87年5月間與慶達公司簽訂「慶達汽車助銷點協議書」，由上訴人提供場所及銷售人員之勞務，供慶達公司銷售汽車，每月上訴人再另行開立發票予慶達公司領取勞務報酬。就交易過程而言，銷售前銷售汽車係留存於慶達公司，汽車所有權為慶達公司所有，銷售時汽車所有權由慶達公司直接透過監理單位移轉予購車者，且銷售汽車之保固責任及瑕疵擔保責任均由慶達公司負責，全部交易過程上訴人自始至終均未取得銷售汽車之所有權或處分權，亦均未留置過銷售汽車，更無慶達公司運送銷售汽車點交予上訴人、上訴人再於營業場所點交銷售汽車予購車者之情形，且上訴人並無意願承擔銷售汽車保固責任及瑕疵擔保責任，此為汽車銷售業（營業所方式經營者）之行業特性常態，與一般買賣業者之商品買入、賣出之交易型態並不相同。惟被上訴人並未瞭解全部交易過程，誤認上訴人交易型態屬「一般買賣業」，致誤認上訴人係受委託代銷貨物。㈡被上訴人主張慶達公司「送貨（銷售汽車）時」並未能舉證是否有「送貨（售銷汽車）」之行為存在，而係片面臆測。上訴人主張銷售汽車交易過程中，慶達公司並未「送貨」予上訴人，可就交易流程及新車買賣合約「抬頭為慶達汽車」、慶達汽車助銷點協議書第4條第3款「領牌後須將牌照登記書影本交付乙方（上訴人）」，均可足以為證；另亦可向監理單位查證。㈢依財政部90年9月30日台財稅第0000000000函意旨，「是否承擔銷售汽車保固責任及瑕疵擔保責任，可為斷定是否為上訴人銷售汽車之依據」，本件上訴人於銷售汽車交易完成後並未承擔銷售汽車保固責任及瑕疵擔保責任，故非屬上訴人之銷貨行為。㈣依民法第98條、第153條之意旨，該協議書之性質，究為銷售勞務契約或為銷售汽車契約，自應以當事人意思為準，本件上訴人主張與慶達公司簽訂之「慶達汽車助銷點協議書」，其性質為銷售勞務契約，應予尊重。㈤被上訴人認定上訴人及慶達公司有跳開發票行為，惟查相關之臺灣桃園地方法院檢察署不起訴處分書判定上訴人及慶達公司並無跳開發票。㈥依財政部訴願決定書理由、92年度財營業字第Ｚ00000000000 00號處分書以及92年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書有關證據欄亦均載有「談話筆錄」之敘述，經查上訴人之負責人甲○○，並未就本案於法務部調查局桃園縣調查站或桃園縣政府稅捐稽徵處或被上訴人，作成任何筆錄。㈦本案依財政部訴願決定書理由所載，僅係查獲一案，惟被上訴人以三份處分書分別裁罰，或已具「一案三罰」之瑕疵。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：㈠上訴人違反稅捐稽徵法第44條、營業稅法第3條第3項第4款、第5款及第32條第1項以及統一發票使用辦法第17條第2項規定，案經法務部調查局桃園縣調查站查得，取具談話筆錄、汽車銷售明細表及調查通知函等資料可稽。依上訴人與慶達公司簽訂銷售協議書及上訴人負責人甲○○於91年9月3日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄，坦承「．．．都是由本公司業務代表與汽車買主經手。．．．本公司賺取佣金、是代銷合約書我同意」，原處分據以處罰，並無不合。㈡依上訴人負責人甲○○於91年8月6日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄：「．．．消費者將車款交付本公司業務代表，再由本公司統一匯至慶達公司及由該公司配車，由本公司派員拉車，再轉交與消費者。」是上訴人受慶達公司委託代為銷售貨物應無疑義，上訴人應以自己名義開立統一發票及取得慶達公司開立之統一發票。至上訴人主張未取得銷售汽車之所有權或處分權及未留置過銷售汽車，慶達公司未送貨予上訴人，上訴人並未承擔汽車保固責任及瑕疵擔保責任，故非屬代銷乙節，顯係誤解法令，原處分並無違誤。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人與慶達公司簽訂銷售協議書之約定，並參諸上訴人負責人甲○○91年9月3日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄，足見本件係由上訴人之業務代表與汽車買受人直接進行交易，買受人亦直接將貨款支付予上訴人，被上訴人據以認定其性質實屬行為時營業稅法第3條第3項第4款、第5款所規範之代銷代售模式，並無不合。㈡上訴人主張自始至終均未取得銷售汽車之所有權或處分權及未留置過銷售汽車，慶達公司未送貨予上訴人，上訴人並未承擔汽車保固責任及瑕疵擔保責任，故非屬代銷代售云云；查上訴人負責人甲○○於91年8月6日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄，坦稱「．．．消費者將車款交付本公司業務代表，再由本公司統一匯至慶達公司及由該公司配車，由本公司派員拉車，再轉交與消費者。」之情屬實。況行為時營業稅法第3條第3項第4款、第5款所規範之視為銷售貨物之代銷代售模式，並不以移轉所有權或處分權為必要，亦與是否承擔買賣標的物之保固責任或瑕疵擔保責任無涉；上訴人主張本件非屬代銷代售汽車性質，尚難採據。被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，據以裁處罰鍰，自無不合。㈢至上訴人主張其他同業亦以此模式經營，何以僅處罰上訴人；且本件係查獲一案，惟被上訴人以三份處分書分別裁罰，亦有「一案三罰」之瑕疵云云；惟查法理上並無所謂不法之平等。另查被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定裁處上訴人乃就上訴人不同違章行為，分別予以處罰，遂有三份處分書，並無一事三罰之情事等由，而駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人主張慶達公司與上訴人所簽訂「汽車助銷點協議書」，係屬行為時營業稅法第3條第1項所規定之銷售勞務契約。原判決理由段「四」之記載尚有偏頗且與事實並不相符，查慶達公司與上訴人所簽訂「汽車助銷點協議書」，並非「委託銷售汽車協議書」亦非原審指稱之「銷售協議書」(如為銷售協議書則係屬漏進、漏銷應處漏稅)，「汽車助銷點協議書」中之內容，亦為仲介勞務關係契約題中應有之義。㈡查原審法官判決理由段所引略以「五、．．．；查原告負責人甲○○於91年8月6日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄，坦稱『消費者將車款交付本公司業務代表，再由本公司統一匯至慶達公司及由該公司配車，由本公司派員拉車，再持交與消費者。』」等記載，係就全篇筆錄斷章取義且與事實亦有不符，查該筆錄內容除前述外，尚有「87年至89年間本公司銷售汽車是由消費者至本公司看車，本公司展示場所內之廣告、文宣、車輛均由慶達汽車股份有限公司提供及新車銷售後之保固均由該公司自行處理，本公司僅收介紹費 (佣金)。」、「該期間本公司所有交易均由慶達汽車股份有限公司開立銷貨發票予消費者，再由本公司依協約書約定佣金比例開立發票予該公司，但有時為配合促銷，依協議書第六條規定，按雙方負擔某比例費用後開立。」等記載，均尚可證明上訴人負責人甲○○談話意旨，係指稱上訴人與慶達公司交易關係為以收介紹費 (佣金)為目的之銷售仲介勞務關係，並非「受託代銷」之買賣關係。依此，可見筆錄記載並非事實。又上訴人負責人甲○○91年9月3日於桃園縣政府稅捐稽徵處消費稅課所作之筆錄，查該筆錄係調查91年度時上訴人為銷售台朔汽車之經銷商，上訴人銷售台朔汽車情形，其中並無「都是由本公司業務代表與汽車買主經手。．．．本公司賺取佣金、是代銷合約書我同意。」等紀錄，是以原審法官所採之引據已非本案證據，故原審法官其判決有廢棄重行審酌之必要。㈢上訴人主張銷售汽車交易過程中，慶達公司並未「送貨」予上訴人，與統一發票使用辦法第17條第2項規定「受託代銷」成立要件不合，被上訴人認定上訴人違反該規定，實為牽強，原審法官未察實情，故其判決有廢棄重行審酌之必要。㈣上訴人主張銷售汽車交易過程中，慶達公司已依法開立統一發票予購車者，並無未依法給予他人憑證情事。且按交通部所屬車輛監理單位為杜絕贓車冒領新車車輛牌照、行車執照，規定申領車輛牌照、行車執照應憑各廠牌汽車之總經銷商品所指定之地區經銷商所開立之統一發票申領，非總經銷商所指定之地區經銷商申領新車車輛牌照、行車執照，應加附總經銷商所開立之統一發票方能申領新車車輛牌照、行車執照，查上訴人並非總經銷商所指定之地區經銷商，且上訴人亦不可能取得總經銷商所開立之汽車統一發票，故新車銷售予購車者，若由上訴人開立汽車統一發票予購車者，勢必不能領得牌照及行車執照，此即為上訴人僅能銷售勞務收取佣金，不能接受委託代銷之原因。㈤又87年11月至89年5月經由上訴人所提供勞務完成之交易計 81,859,020元（不含營業稅為77,960,971元），其中現金購車者計60,501,880元（不含營業稅為57,620,838元），貸款購車者計21,357,140元（不含營業稅為20,340,133元），上訴人實有不解，不論現金購車者或貸款購車者，交易方式並無二致，均係藉由上訴人仲介而完成，被上訴人焉有現金購車者部分應罰，貸款購車者部分免罰認定之理，故其判決有廢棄重行審酌之必要。㈥上訴人於原審主張被上訴人之處分違反比例原則，原審法院並未審酌，亦未於判決理由中述明，顯於法有違。㈦原審判決未審究上訴人行為時是否具有故意、過失等主觀要件，顯然違背法令。㈧上訴人負責人於作筆錄之過程中，財政部北區國稅局楊梅稽徵所承辦員吳勝憲不斷慫恿、要求上訴人自認本件違章事實，嗣後又不斷針對上訴人濫行開罰，並違反誠信原則，原處分之作成顯然違法。六、本院按：㈠處理本案首先必須釐清者為：加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項第5款所稱之「代銷貨物」法律概念，應如何界定。對此爭點，本院之基本法律見解如下所述： ⒈所謂「代銷貨物」者，當然是指「為委託人銷售貨物」，因此對「代銷者」與「委託者」間之內部法律關係而言，必然存在一個委任契約，乃委託者委託代銷者，請其提供「代為銷售貨物」之勞務服務。因此代銷者對委託人亦有勞務服務之提供，如果沒有營業稅法第3條第2項第5款「將代銷貨物擬制為銷售貨物」之特別規定，則在營業稅之稽徵上，本來可以把勞務交易與貨物交易分開處理，視為不同之稅捐客體各別量化，並且視民事法上之實際流程，分別歸屬於對應之稅捐主體。但因為營業稅法上開特別規定，將委託人與代銷人間之貨物移轉，也「擬制」為一個交易行為，則勞務提供部分之稅捐客體即「解消」在這個擬制過程中。則從此延伸，亦可知悉上訴理由的某些明顯錯誤： ⑴上訴意旨認為，「代銷」與「勞務提供」在民事法之屬性，有本質上之差異，其觀點顯然錯誤。 ⑵另外上訴意旨稱：「在本案中，其與慶達公司間之法律關係為仲介勞務契約」云云，其也忽視了居間（即仲介）與代銷均屬勞務契約，其間之區別主要在於：「居間」是提供締約機會之資訊，而「代銷」則是實際參與交易契約之締結過程。但上訴人已在原審中自承：「其提供場地予慶達公司擺放車輛，並由其僱用之銷售人員在現場接受買家之訂約」等情，則勞務內容已非「居間」而已，實到達「代銷」之程度。 ⒉又凡屬「代銷」者，代銷人雖參與銷售契約之締結過程，但其一定是為「委託人之利益及計算」來締約（若其是自委託人處買斷貨物，而為自己之利益及計算從事銷售行為者，已屬單純之銷售行為）。所以代銷貨物之所有權是否已移轉代銷者，或者該貨物是否在銷售以前已先現實交付予代銷者持有，均非判斷「代銷貨物」法律關係之重點。真正之判斷重點實為「為他人之利益，實際參與貨物買賣契約之締結流程」。 ⒊至於代銷人在貨物買賣契約締結之過程中，究竟是以自己名義擔任出賣人，還是以委託人代理人之身分代理委託人締結買賣契約，則與是否成立「代銷貨物」法律關係無涉。 ⑴以上見解是以營業稅法第3條第2項第5款為其規範基礎。 ⑵當然對於上述規定學說上有：「在上開貨物買賣契約之出賣人為委託人時，營業稅法之安排會使交易之民事關係與稅務憑證所顯示之當事人不同，於是統一發票在民事關係上可能具備之交易憑證的機能因而喪失。而營業稅是轉嫁稅，最後應由消費者負擔，所以稅捐義務之法律上歸屬應以民事法律行為之名義人為準，大可不必為了稅捐稽徵之目的而加以干預，而應容由委託人自由選擇。從而批評營業稅法有關代銷貨物之規定過於僵硬」等意見之出現。（參閱黃茂榮教授所著「稅捐法專題研究（各論部分）」第231頁至第235頁。） ⑶但此屬立法政策論之討論，並不涉及法規範位階衝突課題，故法院仍須依現行實證法為裁判。㈡而在明瞭上開法律觀點以後，即可知本件上訴人所提出之各項上訴理由均非有據，爰說明如下： ⒈本件上訴人與慶達公司之法律關係為「代銷」，而非「仲介」，本院為此判定，其理由已如上述。 ⒉本案中上訴人既自承現場銷售人員為其僱用，在客戶有意購買時，該等銷售人員代表慶達公司與客戶簽約，當然符合「代銷」之要件。至於代銷車輛之所有權有無移轉以及應否交付，均與代銷事實之判斷無涉。 ⒊另外統一發票使用辦法第17條之規定內容，僅是在規範「代銷之貨物從委託人移轉到代銷人時，應如何開立統一發票而已」，並沒有對代銷行為為定義，更不能導出「只有代銷貨物之所有權移轉，代銷法律關係方屬存在」之結論。 ⒋至於上訴意旨中有關車輛過戶手續之陳述，基本上均與代銷事實之判斷無涉。其理由不僅僅是因為「代銷」之定義中並不以事前所有權移轉或交付為必要，另外車輛本為動產，其所有權之移轉方式，依民事法之規定，只須有讓與物權之意思表示，配合交付之外觀即可。至於相關監理登記與牌照、執照之申領，與車輛產權之移轉並無直接關係。 ⒌又上訴意旨爭執：「分期付款買賣中，現金交易部分認定稅基實現，而非現金部分認定稅基沒有實現，前後矛盾」一節，實係出於上訴人對稅捐法制之誤解。因為在分期付款買賣之情形，基於統一發票使用辦法第18條第1項之規定，未到期價金部分之稅捐客體被解為「營業稅之稅捐債務僅屬成立，尚未生效」而已，是以原處分此部分之規制內容並無矛盾。 ⒍而有關原判決在課罰過程中違反比例原則之指責，由於本案之裁罰為行為罰，且所依據之裁罰法規範基礎，並未賦與行政機關裁量權限，該裁罰部分屬羈束處分，何有「比例原則」適用之可能。 ⒎有關裁罰之主觀歸責要件部分，實則依現代社會運作之常態，從事商業行為者，在進入該一行業之際，對從事行業所須面臨之行政管制與稅務處理，都必須有基本認識，如果沒有處理此等事務之能力，即應委請專業人士協助，若自己不具此能力，又不委由專業人士協助，即冒然進入某一行業內，此等行為即屬「超越承擔過失」，應負過失責任。另附帶言之，在行政罰之領域，其過失內涵之界限，與刑事法之法理原則並不相同，承認「監督過失」或「使用人、輔助人過失」之概念，因此也不能把責任全部推給協助之專業人士，而須另依監督責任之內涵，視個案定其有無責任。至於負擔行政責任以後，能否依民事法律關係另外向專業人士求償，則非本件應探究者。本案上訴人在原審既未特別指明，有何例外排除責任之特殊事由，則原判決依日常經驗法則與社會運行之慣例，認定其應負擔行政違章責任，亦無違法可言。 ⒏至於被上訴人之職員在調查過程中有無不當施壓，實屬新事實之提出，非屬法律審之本院所得審究者。㈢總結以上所述，原判決維持被上訴人所為之裁罰處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，於法有據。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　11　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　14　　日書記官　莊　俊　亨

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