96年度判字第00844號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：96 年 05 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00844號上　訴　人　萬源紡織股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　丙○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年10月26日臺北高等行政法院94年度訴字第292號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（以下同）88年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為虧損新臺幣（以下同）13,534,763元，經被上訴人初查核定為16,018,988元，上訴人不服，向被上訴人提出更正申請，主張88年度未分配盈餘申報核定內容有誤，項次15「彌補以往年度之虧損」原申報為0元，申請更正為18,809,571元；被上訴人以原核定尚無錯誤而未准變更，並於92年10 月13日以財北國稅審一字第0920226758號函復未便照准；上訴人猶未甘服，提起訴願，經訴願決定將92年10月13日財北國稅審一字第0920226758號函撤銷，由被上訴人另為復查決定；被上訴人依上開訴願決定意旨以93年5月7日財北國稅法字第0930203478號復查決定，駁回其申請；上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人87年度帳載虧損18,809,571元，88年度之未分配盈餘經彌補虧損後，並無盈餘可供分配，自無藉保留盈餘規避股東或社員稅負之情形，惟被上訴人仍課予未分配盈餘10%之營利事業所得稅，顯已違反行為時（以下同）所得稅法第66條之9規定之立法意旨。次按財政部87年4月30日台財稅第871941343號函釋（以下簡稱財政部87年函釋）可知，實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採「個別辨認方式」，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額，87年度或以後各年度可分配盈餘之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。同理類推，虧損彌補亦應採「個別辨認方式」，方符體系解釋之旨。再按商業會計處理準則第26條規定，所謂保留盈餘，又稱累積盈餘，係指商業營業所獲盈餘應分配給出資人，而保留於商業者；相反地，累積虧損，則指商業過去營業所生虧損，尚未彌補之數者，可稱之為「負的未分配盈餘」。上訴人86年度累積盈餘為117,970,286.33元，87年度虧損為18,809,571.06元，88年度盈餘為36,110,717元，如前所述，基於體系解釋，彌補虧損採「個別辨認方式」核算，因此，上訴人88年度未分配盈餘應可個別辨認優先彌補87年度虧損。又按稅捐稽徵法第1之1條規定之立法理由2可知，其立法意旨在於避免稅法解釋函令因主管機關見解改變，溯及自法規發布日起生效，導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態之情形。因此，如屬有利於納稅義務人之函釋，可溯及適用於未確定案件，如屬不利於納稅義務人之函釋，即不應溯及於未確定之案件。是依稅捐稽徵法第1之1條規定「從輕從新」之法理，被上訴人就所得稅法第66條之9規定採不利於人民之解釋，而否准上訴人於核算 88年度未分配盈餘時認列87年度之虧損，僅以「所訴顯係誤解法令」寥寥一語帶過，已違租稅法律主義。上訴人所申報之「彌補以往年度之虧損」18,809,571元，被上訴人不予認列之理由，非因上訴人會計處理方式錯誤或未取具稅法規定之憑證所致，而係因被上訴人對於所得稅法第66條之9規定採不利於人民的解釋，未從所得稅法整體著眼，洵為體系解釋，因此，被上訴人按其解釋所為之處分，顯已違反司法院釋字第420號解釋意旨。復依公司法第232條第1項規定可知，累積未分配盈餘應減除「依法不能分配之所得」，方能使未分配盈餘之計算臻於公平合理，所得稅法第66條之9規定以「彌補以往年度虧損」為未分配盈餘減項，亦同此意旨。因此，本案雖非本稅，而係未分配盈餘，惟被上訴人對上訴人87年度之虧損不予認列，亦有違所得稅法第39條後段規定之精神。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。三、被上訴人則略以：上訴人88年12月31日資產負債表記載，累積盈虧86年度以前餘額為盈餘99,160,715.17元，87年度以後餘額為零元（空白），是截至88年12月31日止累積盈虧餘額為盈餘99,160,715.17元，並無以往年度累積虧損情事，有其資產負債表附卷可稽，縱如上訴人所稱其87年度帳載虧損為18,809,571元，惟查上訴人86年度及以前年度累積未分配盈餘為正數117,970,286元，經併計87年度帳載虧損額後，截至87年度止，累積之未分配盈餘為正數99,160,715.17 元，仍無以往年度累積虧損。依所得稅法規定所稱彌補以往年度之虧損，係指「實際彌補虧損之數額」；而所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準）加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依所得稅法第39條規定扣除之虧損…後之餘額。從而被上訴人以上訴人並無以往年度累積虧損，乃否准減除彌補87年度之虧損18,809,571元，核定「彌補以往年度之虧損」為0 元，未分配盈餘為16,018,988元，並據以加徵10%營利事業所得稅，並無不合。至上訴人所稱財政部87年函釋意旨，係指兩稅合一制實施後，為計算營利事業當年度之盈餘尚未分配數額及分配盈餘所屬年度之認定所為之釋示，以憑作為營利事業未分配盈餘應予加徵稅額及分配與股東之股利可否扣抵稅額（盈餘取得年度歸屬）之認定，尚非對可否彌補虧損之解釋，所訴顯係誤解法令，核無足採等語，資為抗辯。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人經營綿及人造纖維之紡紗，各類纖維之織造，各類織品之加工及染整等業務，88年度未分配盈餘申報，委任林倩如會計師辦理查核簽證申報，列報未分配盈餘為虧損13,534,673元，項次15欄「彌補以往年度之虧損」申報為0元，屬重點查核案件，經被上訴人審查核定「彌補以往年度之虧損」為0元，未分配盈餘為16,018,988元，加徵10%之營利事業所得稅1,601,898元，上訴人不服，主張原申報有誤，項次15欄「彌補以往年度之虧損」應更正為18,809,571元，減除87年度帳載虧損18,809,571元後，88年度之未分配盈餘為負數云云，嗣經被上訴人93年5月7日復查決定認為：依行為時（以下同）所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度「累積虧損」之數額，本件上訴人87年度帳載雖有虧損18,809,571元，惟其86年度及以前年度累積未分配盈餘為正數117,970,286元，經併計87年度帳載虧損18,809,571 元後，截至87年度止，累積之未分配盈餘為正數99,160,715元，並無任何累積虧損，此有經上訴人之主辦會計、經理人、負責人蓋章之上訴人88年度資產負債表附原處分卷可憑，故上訴人88年度原申報及被上訴人核定彌補以往年度虧損為0元，未分配盈餘為16,018,988元，乃決定復查駁回，揆諸所得稅法第66條之6第3項、第66條之9及同法施行細則第48 條之10第4項規定，自無不合。至於上訴人所稱財政部87年函釋意旨，係指兩稅合一制實施後，為計算營利事業當年度之盈餘尚未分配數額及分配盈餘所屬年度之認定所為釋示，以憑作為營利事業未分配盈餘應予加徵稅額及分配與股東之股利可否扣抵稅額之認定，並非對可否彌補虧損之函釋，上訴人所訴，屬其主觀對法令之誤解，洵不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略以：自87年1月1日起，我國開始實施全部扣抵制之兩稅合一，換言之，在公司階段繳納「營利事業所得稅」可用以抵繳（扣）股東綜合所得稅，因此繳納87年度或以後年度所繳納之營利事業所得稅，應設一帳戶，稱為「股東可扣抵稅額帳戶」加以記錄，營利事業自87年度起設置之當年度「股東可扣抵稅額帳戶」之期初餘額為零，為所得稅法第66條之2第2項明文規定。另營利事業對於87年度或以後年度累積之未分配盈餘帳戶，為方便計算，亦得設專戶，稱為「87年度以後未分配盈餘帳戶」加以記錄。又86年以前公司之盈餘得在不超過其已收資本額二分之一之限度內保留不予分配。但其未分配盈餘累積數超過已收資本額規定比率時，公司即應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，此係86年12月31日兩稅合一改制前未分配盈餘課稅規定（參照所得稅法第76條之1規定），惟自87年度起，營利事業當年度（亦即，87年起之年度）之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用民國86年12月31日兩稅合一改制前未分配盈餘課稅規定。準此，財政部87年函釋規定：「實施兩稅合一制度後，為計算當年度未分配盈餘時，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，為採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」，係闡明兩稅合一改制後所得稅法第66條之1至第66條之9規定。惟原判決逕將兩稅合一前（86年度及其以前年度）未分配盈餘及兩稅合一後（87年度及其以後年度）未分配盈餘合併計算，並進而否准上訴人適用財政部87年函釋，原判決除已違背所得稅法第66條之1至第66條之9規定外，並曲解兩稅合一之精神，判決當然違背法令云云。六、本院按「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…」分別為所得稅法第66條之6第3項、第66條之9第1項、第2項第1至4款所明定。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定。本件原判決依據原處分卷附之上訴人88年度資產負債表（經上訴人之主辦會計、經理人、負責人蓋章），認定上訴人87年度帳載雖有虧損18,809,571元，惟其86年度及以前年度累積未分配盈餘為正數117,970,286元，經併計87年度帳載虧損18,809,571元後，截至87年度止，累積之未分配盈餘為正數99,160,715元，並無任何累積虧損，故上訴人88年度原申報及被上訴人審查核定「彌補以往年度之虧損」為0元，未分配盈餘為16,018,988元，並據以加徵10%之營利事業所得稅1,601,898元，揆諸上揭所得稅法第66條之6第3項、第66條之9第1項、第2項第1至4款及同法施行細則第48條之 10第4項規定，並無違誤，本院核無不合。原判決復認定財政部87年函釋意旨：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」係對兩稅合一制下公司組織之營利事業分配盈餘所屬年度之認定應採個別辨認方式所作之解釋，而非就彌補虧損所為之解釋，因認上訴人主張彌補虧損亦應採個別辨認方式云云，屬其主觀對法令之誤解，洵不足採，乃駁回上訴人在原審之訴，本院亦核無不合。綜上所述，上訴意旨徒執前詞指摘原判決未適用財政部87年函釋，除已違背所得稅法第66條之1至第66條之9規定外，並曲解兩稅合一之精神，判決當然違背法令云云，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　17　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官戴見草法官姜　仁　脩法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00844號

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