最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00849號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00849號上　訴　人　金豐泰實業有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年10月20日臺北高等行政法院92年度訴字第4149號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關，嗣由被上訴人承受其營業稅業務）於民國（下同）91年3月4日查獲上訴人於89年5月至6月間進貨，金額計新台幣（下同）536萬元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號詳瑞實業有限公司（下稱詳瑞公司）開立之統一發票4紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計26萬8,000元，乃核定補徵營業稅26萬8,000元，並按所漏稅額處上訴人7倍之罰鍰計187萬6,000元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於89年5月間因接獲海外訂單及所開立之商業信用狀，因議價及付款方式之問題，遂由訴外人馮競正安排向詳瑞公司購買電子零件RAM- MODULE乙批，當時上訴人係以現金支付予詳瑞公司後，貨物由上訴人直接由報關行向海關報關檢驗放行出口，於取得提單後，連同信用狀所須文件一併送至銀行押匯，買方即將款項匯達押匯銀行，支付予上訴人。另被上訴人所提之原處分機關刑事案件移送書以黃進賢及謝進財為詳瑞公司之先後負責人，自89年5月至90年4月間以虛設行號之方式，無交易事實買賣統一發票涉嫌違反稅捐稽徵法。查詳瑞公司係自80年即已設立，而上訴人與詳瑞公司之交易，恰好於89年5、6月間，然被上訴人稱詳瑞公司自89年5月至90年4月間為進銷項異常期間，因上訴人於前開期間之交易，被視為虛偽交易，實未盡被上訴人之舉證責任。況訴願決定書僅以詳瑞公司之負責人黃進賢等人涉有違反稅捐稽徵法之刑事案件，即認定上訴人與詳瑞公司間並無實際交易，實嫌率斷。又上訴人與詳瑞公司交易時，所交付之價金包括稅金，故上開交易詳瑞公司是否依實申報，完納稅金，被上訴人亦應詳為調查。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。三、被上訴人則以：上訴人主張係因接獲海外訂單始採購貨品乙節，查該部分業經原核定審認有進貨事實，惟其進貨係取得非交易對象涉嫌虛設行號詳瑞公司開立之系爭發票。上訴人雖提示付款單及合作金庫銀行活期存款存摺主張以現金付款，惟因其金額無法勾稽證明其確有支付進項稅額，亦未提供實際銷貨人，原處分機關遂按財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款計26萬8,000 元，於法並無不合。本案經查前揭原處分機關刑事案件移送書，其所檢附之涉案證據，包括本案涉嫌虛設行號相關資料，其中「涉嫌虛設行號違章事實彙總表」已載明該涉嫌虛設行號集團計有詳瑞公司、「譽軒實業股份有限公司（下稱譽軒公司）」、「謹輝通商企業有限公司（下稱謹輝公司）」、「域纖企業有限公司（下稱域纖公司）」、「龍園企業有限公司（下稱龍園公司）」）等5家（總體簡稱該集團），該集團有兩家公司營業地址相同，初見該集團有受操控支配之可能。另查「涉嫌虛設行號大額進項對象彙總表」，已載明該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司，且該集團間應有虛開發票犯意之聯絡。另就「涉嫌虛設行號繳稅情形彙總表」分析，該集團中即有3家涉嫌虛設行號欠繳營業稅之情形，對國庫之侵害嚴重，顯見該集團之惡性極大。綜上資料，詳瑞公司89年5月至90年4月取得涉嫌虛設行號台鷹科技有限公司、福楨企業有限公司、謹輝通商企業有限公司等，及擅自歇業之裕源旺科技股份有限公司、梓峰科技有限公司、汶辰科技股份有限公司等8家營業人開立之不實發票，金額計1億9,468萬3,440元充當進項憑證。又無銷貨事實，開立不實統一發票382紙金額計5億0,248萬5,495元，予涉嫌虛設行號松葦有限公司、騏鞍企業有限公司及擅自歇業營業人金鴻經貿有限公司等營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計2,508萬3,658元。綜上論述，資證詳瑞公司應為無進銷貨事實之實質虛設行號，上訴人自無與其交易之事實。另查得訴外人馮競正曾支薪於「千翔保全股份有限公司」及「臺經公寓大廈管理維護股份有限公司」兩家公司，並未支領上訴人之薪資。且訴外人馮競正已於89年10月病逝於大陸博羅，自無法查證並作有利於上訴人之認定。次查，上訴人於89年5至6月間進貨，取得涉嫌虛設行號詳瑞公司所開立之統一發票共計4紙，其金額計536萬元（不含稅）。上訴人雖主張其貨款係以現金支付，惟就上訴人所提示之訂購單、支付證明單及銀行存摺影本等相關資料查對，有關上訴人於89年5月29日取得之發票1紙，含稅金額為281萬4,000元，其支付證明單載明為同日付款，惟其提示之合作金庫活期存款存摺，標示提款日期為89年4月14日金額385萬元，該筆大額現金提領日竟早於付款日1個月餘，實有違一般經驗法則，且金額差異甚大，顯無法證明與該筆貨款相關。其餘取得之統一發票3 紙所載之「品名」及「單價」內容均相同，交易時間差皆在一週內，且為上訴人所稱同一批出口貨物，則上訴人何須分3次取得發票，顯亦不符一般經驗法則。經再就該3筆付款情況查核，其各筆支付證明單載明之付款日，皆與銀行存摺之提領日不同，且金額亦有明顯差異，顯無法勾稽查對，故原核定認上訴人無法證明其已支付進項稅額，依法並無違誤。有關本件上訴人於89年5、6月間取得詳瑞公司開立之發票，該期間詳瑞公司涉嫌虛設行號之相關事證乙節：經查依詳瑞公司營業稅申報資料記載，該公司申報89年1、2月銷售額606萬6,565元，進貨金額1,009萬6,231元，申報同年3、4月銷售額830萬7,675元，進項金額98萬1,526元，至89年5、6月間申報銷售額卻遽增為3,354萬3,600元，進項金額亦遽增至3,546萬6,036元。另依89年5至6月份營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）記載，詳瑞公司於89年5、6月間所取得之進項憑證3,546萬6,036元中，高達3,452萬7,300元之進項憑證取自於涉嫌虛設行號，該期間之異常進項比例高達97.4%；又依該期間上開明細表（銷項去路）記載，詳瑞公司於89年5、6月間亦開立1,271萬5,500元發票給虛設行號松葦有限公司，異常銷項比例達79.4%，顯見詳瑞公司於89年5、6月間確有虛進虛銷之情形，上訴人自無可能與其有交易及進貨之事實。又詳瑞公司於該期間涉嫌虛設行號業經原處分機關以91年2月19日北市稽核丙字第09190276000號刑事案件移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦中。本件原處分機關原核定上訴人虛報進項稅額26萬8,000元，依法審理核定上訴人應補徵營業稅26萬8,000元，並按所漏稅額處7倍罰鍰計187萬6,000元（計至百元止）乙節，核屬有據。惟查，財政部93年3月29日台財第0000000000號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人取得虛設行號所開立之憑證扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額，為有進貨事實者，改按所漏稅額處5倍之罰鍰。是本件原處7倍之漏稅罰處分部分，應更正為5倍之罰鍰計134萬元（計至百元止）等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「說明：二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者‧‧‧（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。‧‧‧」財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧ ‧‧五、虛報進項稅額者。」亦為同法第51條第5款明文規定。查上訴人上開違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、原處分機關91年2月19日北市稽核丙字第09190276000號刑事案件移送書、發票附原處分卷可稽。依被上訴人提出上訴人不爭執之本件詳瑞涉嫌虛設行號相關資料，該涉嫌虛設行號集團計有詳瑞公司、譽軒公司、謹輝公司、域纖公司、龍園公司等該集團，該集團有兩家公司營業地址相同，且依「涉嫌虛設行號大額進項對象彙總表」所載，該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司。再依「涉嫌虛設行號繳稅情形彙總表」分析，該集團中即有3家含詳瑞公司欠繳營業稅之情形，詳瑞公司89年12月未報繳營業稅1,459萬2,253元。再依「涉嫌虛設行號相關資料分析表」，詳瑞公司於90年3月5日遷入原處分機關中南分處轄內，90年4月4日即擅自歇業，經原處分機關函請負責人黃進賢及謝進財到原處分機關說明，惟經雙掛號送達取證並未到原處分機關說明，其中股東吳興進函復中南分處稱其並非股東，且曾遺失身分證並申請補發；另函股東林本源、吳文輝、潘曉琪、黃慶士到原處分機關說明，黃慶士表明其非股東，且亦曾遺失身分證，林本源以遷移不明遭退回，另潘曉琪以招領逾期遭退回，其亦同為涉嫌虛設行號駿益國際有限公司之股東。再該公司登記資本額為500萬元，取得進項憑證期間89年5月至90年4月金額高達2億2,600餘萬元，僅11個月間資本週轉率高達45倍以上，旋即擅自歇業，顯有異常。又依詳瑞公司營業稅申報資料記載，該公司申報89年1、2月銷售額606萬6,565元，進貨金額1,009萬6,231元，申報同年3、4月銷售額830萬7,675元，進項金額98萬1,526元，至89年5、6月間申報銷售額卻遽增為3,354萬3,600元，進項金額亦遽增至3,546萬6,036元。另依89 年5至6月份營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）記載，詳瑞公司於89年5、6月間所取得之進項憑證3,546萬6,036元中，高達3,452萬7,300元之進項憑證取自於涉嫌虛設行號，該期間之異常進項比例高達97.4%；又依該期間上開明細表（銷項去路）記載，詳瑞公司於89年5、6月間亦開立1,271萬5,500元發票給虛設行號松葦有限公司，異常銷項比例達79.4%，顯見詳瑞公司於89年5、6月間確有虛進虛銷之情形。被上訴人認定詳瑞公司至少自89年5、6月起為虛設行號，即屬有據。又查馮嘉樂（馮競正）名片，其載明之服務公司名稱為「富利國際貿益開發有限公司」，並非上訴人公司，且馮競正89年支薪於「千翔保全股份有限公司」及「臺經公寓大廈管理維護股份有限公司」兩家公司，並未支領上訴人之薪資。另上訴人以現金支付貨款達562萬8,000元，已違常情。再就上訴人所提出之訂購單、支付證明單及銀行存摺影本等相關資料查對，上訴人於89年5月29日取得之發票1紙，含稅金額為281萬4,000元，其支付證明單載明為同日付款，惟依其提出之合作金庫活期存款存摺所載，提款日期為89年4月14日金額385萬元，該筆大額現金提領日竟早於付款日1個半月，實有違一般人不會先提出鉅款現金以待一個半月後付款之常情，且金額差異甚大，顯無法證明與該筆貨款相關。至其餘取得之統一發票3紙，其各筆支付證明單載明之付款日，皆與銀行存摺之提領日不同，且金額亦有明顯差異，顯無法勾稽查對，難認上訴人有支付此金額。因而被上訴人認上訴人與詳瑞公司無實際交易，無法證明上訴人已支付進項稅額，於法無違。又行政處罰並不以經刑事判決為必要，上訴人主張本件無交易事實未經確定判決認定，實嫌率斷云云，並不足採。又原處分係認定上訴人有進貨事實，上訴人主張被上訴人須對上訴人無進貨事實負舉證責任云云，殊有誤會。據本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，非上訴人實際交易對象之詳瑞公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人應補繳營業稅之義務。從而，原處分補徵上訴人營業稅26萬8,000元，並按所漏稅額處上訴人7倍之罰鍰計187萬6,000元，原無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。嗣因財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人取得虛設行號所開立之憑證扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額，為有進貨事實者，改按所漏稅額處5倍之罰鍰，被上訴人據此認諾此部分原處7倍罰鍰超過5倍即134萬元（計至百元）部分撤銷，核其認諾與公益無違，此部分自應本於其認諾為判決。其餘部分上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。五、本院按：上訴人主張其與系爭發票簽發人詳瑞公司有實際之交易，雖提出訂購單、支付證明單及銀行存摺影本等相關資料為證。惟查依上述相關資料查對，上訴人於89年5月29日取得之發票1紙，含稅金額為281萬4,000元，其支付證明單載明為同日付款，惟依其提出之合作金庫活期存款存摺所載，提款日期為89年4月14日金額385萬元，該筆大額現金提領日竟早於付款日1個半月，實有違一般人不會先提出鉅款現金以待一個半月後付款之常情，且金額差異甚大，顯無法證明與該筆貨款相關。至其餘取得之統一發票3紙，其各筆支付證明單載明之付款日，皆與銀行存摺之提領日不同，且金額亦有明顯差異，顯無法勾稽查對，難認上訴人有支付此金額。因而被上訴人認上訴人與詳瑞公司無實際交易，無法證明上訴人已支付進項稅額，於法無違等情，業經原判決敘明甚詳，核與證據與論理法則無違，足認上訴人主張其與祥瑞公司為實際交易乙節，並未舉證證明為實在。次查上訴人交易對象詳瑞公司為虛設行號，亦經被上訴人及原審依被上訴人依職權製作之「涉嫌虛設行號大額進項對象彙總表」所載，該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司。再依「涉嫌虛設行號繳稅情形彙總表」分析，該集團中即有3家含詳瑞公司欠繳營業稅之情形，詳瑞公司89 年12月未報繳營業稅1,459萬2,253元。再依「涉嫌虛設行號相關資料分析表」，詳瑞公司於90年3月5日遷入原處分機關中南分處轄內，90年4月4日即擅自歇業，經原處分機關函請負責人黃進賢及謝進財到原處分機關說明，惟經雙掛號送達取證並未到原處分機關說明，其中股東吳興進函復中南分處稱其並非股東，且曾遺失身分證並申請補發；另函股東林本源、吳文輝、潘曉琪、黃慶士到原處分機關說明，黃慶士表明其非股東，且亦曾遺失身分證，林本源以遷移不明遭退回，另潘曉琪以招領逾期遭退回，其亦同為涉嫌虛設行號駿益國際有限公司之股東。再該公司登記資本額為500萬元，取得進項憑證期間89年5月至90年4月金額高達2億2,600餘萬元，僅11個月間資本週轉率高達45倍以上，旋即擅自歇業，顯有異常等情，亦經原判決敘明其所憑之證據及其得心證之事由，核無不合。是以稽徵機關對詳瑞公司為虛設行號之公司，被上訴人對上訴人不可能與該公司有實際交易之違章事實，難謂尚未盡其舉證責任，亦難認原判決有判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事。又查原處分認定上訴人違章之事實，係以上訴人有進貨之事實而取得非實際交易對象之憑證，並非認定上訴人無進貨事實。故上訴意旨猶以：稽徵機關按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。且財政部訂定發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」內就違反營業稅法第51條第5款虛報進項稅額者，亦依有無進貨事實之違章情形，訂有不同倍數之處罰參考。是稽徵機關以營業人無進貨事實，而有虛報進項稅額，逃漏稅款情形，依營業稅法第51條第5款處罰，自應對其主張之事實，負舉證責任。又上訴人既非虛設行號之公司，亦非該虛設行號集團所屬之公司，則被上訴人僅因上訴人與該公司之交易行為，即認詳瑞公司非上訴人之實際交易對象，實嫌率斷。縱使依被上訴人所提之比例觀之，被上訴人尚無法提出詳瑞公司100%之交易均非實際交易之對象，為何獨厚上訴人？此與本院39年判字第2號判例意旨有違，故原判決顯有判決理由矛盾之違法等語，加以爭執，揆諸前開說明，顯屬誤解而殊無可採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分關於罰鍰金額超過新台幣壹佰參拾肆萬元部分撤銷（此部分被上訴人未聲明不服提起上訴）外，，駁回上訴人其餘之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　17　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　17　　日書記官　彭　秀　玲

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