最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00867號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00867號上　訴　人　鴻昌投資股份有限公司代　表　人　甲○○　　　　送達處所同上訴訟代理人　董豐盛　會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○　　　　送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第4139號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人上訴意旨略以：未實施兩稅合一前，所得稅法第42條規定，公司投資收益之百分之80免稅，只須以百分之20申報，不須再依比例分攤營業費用及利息支出，即轉投資有關之各項費用悉數准予列支。民國（下同）88年實施兩稅合一後，投資收益免稅之規定已擴大為全部免稅；惟被上訴人卻斷然將公司之投資收益依收入之比例，將營業費用及利息支出予以調整減除（未實施前不須要分攤），致使公司之課稅所得額增加。查，財政部83年2月8日台財稅第000000000 號函係解釋證券交易所得稅停徵時，有關營業費用後利息支出之分攤原則；此解釋令係83年頒布，所得稅法第42條投資收益免稅之規定當時亦存在，為何當時不適用，於88年實施兩稅合一後，卻突然變成適用；最可議的是，此解釋令係在解釋所得稅法第30條借款利息之減除，並非所得稅法第42條之解釋；後財政部發覺有異，於92年8月29日另頒布關於所得稅法第42條之解釋。又，證券交易所得係買賣有價證券之價差，而投資收益係公司長期持有他公司股票所獲得之股利，根本不會有費用產生，與證券交易所得短線進出不同、所得來源不同，交易行為亦不同，不能混為一談。故被上訴人以上開83年解釋令為課稅法源，調整減除上訴人之營業費用利息支出，顯屬錯誤；縱以92年8月29日台財稅字第0920455298號解釋令為準，亦應從92年開始，有本院85年度判字第1521號判決可資參照；被上訴人曲解法令，無法源依據，爰請求廢棄原判決。二、被上訴人則以：本案前經原審判決駁回上訴人之訴，揆之原判決理由，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依本院61年裁字第153號及62年判字第610號判例意旨，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243 條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。兩稅合一前即86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之80，免予計入所得額課稅。」是修正前所得稅法投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分20已計入所得額（收入），此觀之該條立法理由所述即明：「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之80，其餘投資收益之百分之20則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」。然兩稅合一制實施後，即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項係規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．。」則明白規定「投資收益全部」不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅原則，其計算方法當與財政部83年2月8日台財稅第000000000號函意旨相同，此觀該條立法理由即知：「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之80免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。．．．。」是知，相互比對「86年12月30日修正公布前所得稅法第42條規定及其立法理由，與86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定及其立法理由」參照比較，可知兩稅合一制實施後，轉投資收益已廢除百分之80免稅（暨轉投資之有關各項費用悉准予列支）之規定，已改為全數免予計入所得額課稅。而上訴人所爭執之上項營業費用及利息支出，係「免稅收入」及「應稅收入」所共同發生，如免稅項目之相關成本費用全歸由「應稅項目」所吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅之不合理現象，故上訴人主張其88年度之成本費用應悉數予以認列，顯不足採。從而本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損新臺幣（下同）48,325,796元、投資收益6,816,858元﹝含現金股利 572,068元、股票股利5,045,590元、基金及其投資收入1,199,200元﹞，被上訴人按出售有價證券收入、投資收益、利息收入及其他營業收入比例，核算所得稅法第42條不計入所得額之投資收益應分攤營業費用及利息支出為923,564元，即無違誤。綜上，上訴人係經設立登記之專業投資公司，其既於兩稅合一制實施後仍有效存在，自應適用86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，被上訴人因之引據首揭規定，將系爭投資收益之相關費用不予列計，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。四、本院查：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．。」行為時所得稅法第24條第2項、第42條第1項定有明文。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損48,325,796元、投資收益6,816,858元，全年課稅所得額14,390,161元，被上訴人以依所得稅法第42條第1 項規定，投資收益不計入所得額課稅，乃核算投資收益應分攤營業費用及利息支出計923,564元，核定上訴人88年度營利事業所得稅證券交易所得為虧損42,432,502元，全年課稅所得額為15,315,726元。上訴人不服，主張投資收益應免分攤營業費用及利息支出云云，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟。（二）次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：．．．二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照財政部83年函釋規定之比例，計算分攤之。．．．四、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用。」「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80％免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經財政部83年2月8日台財稅第000000000號、92年8月29日台財稅字第0920455298號函釋及司法院釋字第493號解釋在案。且查兩稅合一實施後，轉投資收益既巳廢除80％免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，自應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，以符收入與成本、費用配合原則。而本件上訴人係經設立登記之專業投資公司，其營業費用及利息支出，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，被上訴人依前揭財政部83年函釋意旨規定之比例，計算分攤，核定前開上訴人88年度營利事業所得稅之處分，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。原判決就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，並與前開行為時所得稅法等法令規定及函釋、解釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法，亦難謂有判決不備理由之違法。上訴論旨再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　17　　日第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官吳明鴻法官　梁　松　雄法官　劉　介　中法官　戴　見　草以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　17　　日書記官　王　史　民

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