96年度判字第00872號｜行政：有關稅捐事務｜裁判日期：96 年 05 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00872號上　訴　人　台隆塑膠工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃勝雄　律師被上訴人　彰化縣稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年11月17日臺中高等行政法院94年度訴字第430號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人所有坐落彰化縣埔心鄉○○○段1171、1173、1178、1221、1222、1223地號等6筆土地（重測前為瓦厝段94 之6、94之7、93之25、94之1、94、93之1地號，以下稱系爭土地），於民國（以下同）58年1月1日核准設立工廠，原按工業用地稅率千分之十計徵地價稅。嗣於93年間經被上訴人查得上訴人之工廠登記業於82年3月12日註銷，核無土地稅法第18條按特別稅率計徵之適用，上訴人未依土地稅法第41條規定辦理申報，乃依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第54條第1項第1款規定，除按一般用地累進稅率補徵88年至92年地價稅之差額分別為新臺幣（以下同）396,014元、415,014元、403,075元、403,075元、403,075元（合計2,020,253元），並處短匿稅額3倍之罰鍰計6,060,700元（計至百元）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：㈠伊於82年3月5日向彰化縣政府申報歇業，並經該府於82年3 月12日核准工廠歇業及註銷工廠登記，有工廠歇業報告書可稽。查彰化縣政府係彰化縣稅捐稽徵處之直屬主管機關，其於接獲上訴人之申報後，依內部處理程序，即有轉知彰化縣稅捐稽徵處，上訴人向彰化縣政府申報之行為，至少亦有間接申報之效力，符合土地稅法規定之申報行為，因此，上訴人並無不依限申報之行為，原處分以上訴人未依限申報，處以罰鍰，不無違誤。㈡查土地稅法第54條第1項規定，係以納稅義務人於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，為構成處罰之條件，是否造成漏稅或減輕稅賦，則非所問，亦即是否造成漏稅或減輕稅賦，並非該法條處罰之構成要件，其係「行為罰」甚明，依土地稅法施行細則第15條規定，顯係以土地所有權人應於30日內申報而未於限期內申報即構成處罰條件。按稅法上所規定之追補稅額與科處罰鍰，係屬兩回事，故追補稅額之期間與科處罰鍰之期間，乃係各別計算，不能混為一談，稅捐稽徵法第21條第1項第1至3款所定之核課期間，於適用同法條第2項之規定處罰時，即應解為「處罰期間」，此乃解釋法律性質之所當然。㈢次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定，又各稅罰鍰案件處罰期間之起算，財政部74年3月20日台財稅第13298號函著有明文。本件「行為罰」處罰期間之起算，應係自30日之申報期限屆滿之翌日起算。本件上訴人所有之系爭土地6筆係於82年3月上旬，因歇業而停止作為工業用地使用，30日之申報期間，於82年4月上旬即已屆滿，亦即上訴人未依限申報應受處罰之行為，於82年4月上旬即已成立，而土地稅法並無納稅義務人應連續或繼續申報或應每年申報之規定，亦無應連續或繼續處罰或或應每年處罰之規定，故只於行為罰成立罰成立時處罰一次，而上訴人應申報之義務亦只有一次而已，因此，上訴人應申報之義務，並無連續或繼續性，本件處罰期間，應係自82年4月上旬屆滿30日申報期限之翌日起算7年，而算至93年10月受罰之日止，已達11年多之久，顯已逾7年之處罰期間，依法應不得再予處罰，原處分予以處罰，訴願決定予以維持，於法均有不合，為此請求將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷等語。三、被上訴人則以：㈠有關上訴人指稱於82年3月12日經彰化縣政府核准註銷工廠登記，即具有間接向被上訴人申報之效力乙節，按審核工廠登記、變更、註銷等事項，非屬被上訴人權責範疇，查土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日向「主管稽徵機關」申報。即以稅法明定納稅義務人須向主管稽徵機關為申報之協力義務甚明，上訴人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應依前揭法條規定期限內向被上訴人提出申報，改按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人未於限期內向被上訴人申報，則被上訴人依土地稅法第54條第1項第1款之規定辦理，於法自無不合。㈡上訴人引財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋稱罰鍰已逾核課期間乙節，查上開函釋，係就稅捐裁罰核課期間為說明，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，及行為罰起算日期等。而依稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款及土地稅法第40條前段規定，地價稅屬底冊稅，核課期間為5年，核課期間之起算日，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算5年。本件系爭土地自82 年3月起適用特別稅率之原因事實即已消滅，按前揭法令規範，土地所有權人即有依法申報之義務，漏未申報當生短漏稅額繳納情事，而依稅法規定所處罰鍰，其核課期間自應繳納期間屆滿翌日起算；本件嗣經被上訴人員林分處於93年查獲上訴人未依規定申報改按一般用地稅率計徵地價稅，83年至87年已逾核課期間，是依法核定補繳88年至92年地價稅差額，復依土地稅法第54條第1項第1款規定，處以短匿稅額3 倍罰鍰，揆諸上開法令規範與函釋說明，自無逾越核課期間。㈢再按違反稅法之處罰，有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰；有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰。本件土地稅法第54條第1項第1款所定之處罰規定，以具有處罰法定要件之漏稅事實予以處罰，即屬漏稅罰。上訴人引上開財政部函釋所定「行為罰」之起算規定，主張本件應自行為罰成立之日起算之規定，且已逾5年處罰核課期間乙節顯係誤解法令，原處分並無違誤。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，係以稅法明定課予納稅義務人申報協力義務，其目的乃因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實發生變動，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。至於受理工廠註銷審核機關，在無法令明文規範應為通報義務前，有無通報作為，僅涉機關內部行政作為分配，尚難據為上訴人執以免為依法主動申報之理由。上訴人所稱發生間接效力云云，於法無明文規範前，尚無可採。㈡上訴人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應依前揭法條規定期限內向被上訴人提出申報，改按一般用地稅率課徵地價稅，倘其未於法定期間提出申報，依稅捐稽徵法第21條內容觀之，地價稅屬底冊稅，為稅捐稽徵機關每年均應依地籍資料核課的稅賦，其核課期間及補徵稅額之起算日，當應自該稅捐所屬稽徵期滿翌日起算5年，本件系爭土地自82年3月12日工廠註銷登記核准時，適用特別稅率之原因事實即已消滅，按前揭法令規範，上訴人未依法申報，被上訴人於93年查獲上訴人未依規定申報改按一般用地稅率計徵地價稅，因83年至87年已逾核課期間，是依法核定補繳88年至92年之5 年時效期間內之地價稅差額，復依土地稅法第54條第1項第1款規定，處以短匿稅額3倍罰鍰，揆諸上開法令規範與函釋說明，尚無不當。至於財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋，係就稅捐裁罰核課期間為說明，其包括有故意或過失追繳期限，及行為起算日期等內涵，上訴人引據該解釋，主張本件系爭土地逾82年3月上旬即發生適用特別稅率之原因事實，於82年4月上旬即已屆滿30日申報期限，土地稅法並無納稅義務人應連續或繼續申報規定，已逾5年核課期間云云，顯有誤解。從而，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持亦稱允洽，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠彰化縣政府係彰化縣稅捐稽徵處之直屬主管機關，上訴人向彰化縣政府申報之行為，至少亦有間接申報之效力，符合土地稅法規定之申報行為，並無不依限申報之行為。原判決謂：上訴人向主管機關彰化縣政府申報，尚難謂有依法申報之效力，尚無可採等語，其見解難謂係正當，顯有適用法規不當之違背法令。㈡土地稅法第54第1項第1款之規定應為量罰標準，並非處罰之構成要件，因此，其處罰之性質顯然是屬於行為罰而不是漏稅罰。又行為罰之處罰期間，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條之規定，最多為7年，超過7年就不得再處罰。㈢對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨。土地稅法第54條第1項第1款所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，經司法院大法官95年11月10日釋字第619 號作成解釋在案，故原判決有廢棄重行審酌之必要。六、本院按：㈠稅捐為無對待給付之公法債務，因此給付之公平性不能以各別之「交換」觀點來衡量，而須直接按納稅義務人之稅負能力來決定，此即「量能課稅原則」在稅法上之實踐。㈡而表徵稅捐主體稅負能力之指標，有「所得」、「消費」以及「資產」三大種類。對應之稅捐亦可分為「所得稅」、「消費稅」及「財產稅」。㈢其中「財產稅」是建立在「稅捐主體擁有財產」之事實基礎下，其稅捐客體為特定之財產，而稅捐客體對稅捐主體之歸屬則建立在「財產之所有或現實支配關係」上。而財產之所有權會移轉，財產之現實控管關係也會因時空轉換而變遷，進而使稅捐客體之「歸屬」改變。在此情況下，要將財產稅之「稅捐客體」量化為「稅基」時，除了要考量其財產價格外，同時也須考量其主體之持有時間。㈣因此為了稅捐稽徵及稅額計算上之便利性，在立法設計上，財產稅均被設計為「週期稅」，按期計算及稽徵。同時也因為這樣的設計，使財產稅之週期應納稅額，從稅捐客體之角度觀察，相較於所得稅或消費稅之應納稅額而言，大體上偏低。在此情況下，延伸出對應之規範機制，而形成財產稅制之某些規範特色。爰分述如下： ⒈在稅捐週期內特定財產有移轉，是否要按不同稅捐主體之財產持有期間來分段計算稅額，可以是立法政策之權衡，立法者並非不可以基於稽徵經濟原則之考量，而訂立特定判斷基準時點（或時段），以該特定時點（或時段）之客體歸屬狀況決定整個稅捐週期之納稅義務人。 ⒉當財產稅是以財產屬性或使用現況而適用不同標準之稅率時，則鑑於財產稅之稅捐客體眾多，稅捐稽徵機關無法進行即時動態查核，而財產屬性或使用現況又經常無法在事過境遷後重行調查，或者調查成本，相較於可得徵收之稅額而言，過於昂貴，以致不符合「成本效益原則」。此時在法制設計上，同樣也會基於「稽徵經濟原則」，在特定財產之屬性或使用現況有變更時，課予當事人主動申報財產屬性或使用現況之「真正」或「不真正」義務，違反此等義務，未於法定期限內主動申報之法律效果可分述如下： ⑴在真正義務之情形，通常是財產之屬性或使用狀態改變，以致要適用較高之稅率。納稅義務人不申報者，可能會被補稅或課以違章行為罰，甚至是漏稅罰。 ⑵在不真正義務之情形，則是財產之屬性或使用狀態改變，以致要適用較低之稅率（或者免徵地價稅）。此時納稅義務人不即時申報者，即不得在該稅捐週期內享有上開優惠稅率。而等到其實際提出申請時，才向後改變該財產應適用之稅率（或向後免徵）。㈤本案之爭訟內容簡言之即是：「因土地使用現狀變更，上訴人未向被上訴人申報，被上訴人是以對之課以補稅及裁罰處分，此等處分是否合法﹖」對此本院之判斷結論如下： ⒈有關上訴人在本案中具有申報義務，其法規範基礎為土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條之規定。 ⑴其中土地稅法施行細則第15條雖經司法院於95年11月10日作成釋字第619號解釋，指明應於該解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。但迄今該法規範仍有規範作用。何況司法院在該號解釋文也沒有否認財產稅制申報義務存在之必要性，只不過從「規範適格論」之角度認為土地稅法施行細則第15條之規定違反「法律保留原則」意義底下之「授權明確性原則」，而解釋文中之所以給予主管機關一年之緩衝期限，亦係為了讓其儘速修法，以便維持規範作用在法制上之銜接。所以不得憑此號解釋而否認本案中上訴人申報義務之存在。 ⑵至於申報義務之履行當然必須對稅捐機關為之。不得以「上訴人已向彰化縣政府申報」為由，而認上訴人已盡上開申報義務。 ①對此爭點上訴人雖從「行政一體」之角度立論，主張：「其已向彰化縣政府申報歇業，註銷工廠登記證，則彰化縣政府應通知被上訴人，因此應認其已盡申報義務」云云。 ②但查隱藏在「行政一體」法理原則背後的，有「訊息揭露成本」成本的利益衡量。本來當事人對自己財產之現況最清楚，由其報告財產現況在正常情況下應該成本最低。除非有某些特別情事的存在，可認為行政機關內部之資訊通報成本會遠低於人民自行申報之成本，則基於促使社會福利最大化之考量，立法者可要求行政機關透過內部協調機制，去查明土地使用現狀。可是這樣的特別情事未必當然存在，因此「行政一體」在土地稅制上也不是自明之法理，而是一種政策取捨問題，立法者享有政策形成空間。 ③事實上立法者對此課題之政策決擇結果，至少優惠事由之發生上，已經表現土地稅法第41條第1項之規定中，要求人民主動向稅捐機關申報其得享有稅捐減免優惠。另外土地稅減免規則第22條也有類似之規定，該條文在但書各款中明定某些地價稅之減免事由，是由行政機關內部通報，不須當事人之主動申報。但不屬於但書範圍之減免事由者，均須由當事人主動申報。 ④固然土地稅法第41條第1項及土地稅減免規則第22條本文之規定內容，均係要求當事人在稅捐優惠事由發生時主動申報，申報當期才依法享有稅捐優惠。而若優惠事由繼續存在者，國家即不要求人民再逐期（指每一稅捐週期）申報，以節省人民之勞費。不過當優惠事由消滅時，人民即有重為申報之義務。而此等優惠事由消滅之申報義務對象，除了上述土地稅法第41條第2項外，土地稅減免規則第29條亦定有明文，其對象均係稅捐機關。上訴人主張：「可以通知其他土地管理機關來代替對稅捐機關之通知義務」，顯屬無據。 ⒉而本案中上訴人因在系爭土地未繼續供工業使用以後，未向被上訴人申報，因此可認定其確曾違反上開申報義務。則在此前提下，上訴意旨復謂：「其違反上開申報義務所生之裁罰法律效果，性質上僅屬行為罰，而非漏稅罰。又因其違反上開申報義務之時間為82年4月30日迄第一次核課處分作成之93年間已逾7年之核課裁罰期間」云云，但查上訴人此等法律見解顯然錯誤，並不足採，茲說明如下： ⒈本案之裁罰法規範為土地稅法第54條第1項第1款，而該條款明定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：...一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」該條款之構成要件顯然以發生漏稅結果為必要，自屬漏稅罰。 ⒉又在稅捐法制上有關發生漏稅結果之事實認定，其標準為： ⑴在發單課徵之稅捐，當納稅義務人未盡其申報義務，致使稅捐機關在課稅處分文書時，陷於錯誤，而誤載較法定應納稅額為小之稅捐數額，則在該繳納期間屆至之時點，就法定應納稅額與實際核課稅額之差額，即有漏稅結果之發生。 ⑵在自動報繳之稅捐，在法定申報繳納期限屆至之時點，納稅義務人沒有如實申報及繳納稅捐者，在隱匿之稅額範圍內，即構成稅捐之逃漏。 ⒊本案為發單課徵之稅捐，而從82年起，因為上訴人未踐行法定之申報義務，致使被上訴人在發單課徵時仍以工業用地之優惠稅率計算其稅額，上訴人亦依此優惠稅額逐年繳納較法定應納稅額為少之地價稅，客觀上已生漏稅結果，已構成漏稅結果違章，且上訴人對此漏稅結果亦因違反客觀存在之申報義務而在主觀上有過失，則被上訴人補課其5年核課期間以內之稅款，並課以漏稅罰自無違誤，上訴意旨以上所辯內容，在稅捐法制上均非有據。七、綜上所述，上訴人上述主張各節均非可採，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　17　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　18　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00872號

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