96年度判字第00911號｜行政：進口貨物核定完稅價格｜裁判日期：96 年 05 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00911號上　訴　人　協嶸商事有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張名賢律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　丘欣上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國94年11月15日臺北高等行政法院94年度訴字第146號判決，提起上訴。本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國（下同）92年1月6日向被上訴人報運進口澳洲產製冷凍牛雜及牛肉乙批共7項（報單號碼：第AW／BC ／91／WQ27／0620號），其中來貨第1、2項牛雜（牛蜂巢肚）原申報價格CFR USD 0.4／LBR，另第3至7項原申報價格 CFR USD 1.09／LBR，經被上訴人依行為時關稅法第14條第1項規定，按上訴人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，第1、2項改按CFR USD 0.6／LBR核估，第3、4項改按CFR USD 1.11／LBR核估，第5至7項改按CFR 1.14／LBR核估。嗣上訴人提起訴願，經財政部93年4月15日台財訴字第0930011048號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分。經被上訴人重核復查結果，撤銷原依關稅法第31條規定核估之各項價格；第1、2項改依行為時關稅法第28條規定按CFR USD 0.6／LBR核估；第3至第7項改依行為時關稅法第25條規定按原申報價格核估。上訴人仍不服，就報單第1、2項來貨（下稱系爭貨物）部分，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴意旨略以：本件業經上訴人提出進口報單、國外之商業發票、匯款國外之匯款單、銷售於國內之統一發票、存款證明等，足證上訴人據實申報系爭貨物價格，自得依實際交易價格計算完稅價格。又牛隻係活體動物，其價格因牛隻大小、肥瘦等而不同，本件系爭貨物屬低價品並非高價品，被上訴人未審酌此因素，實難令人信服。另被上訴人自應遵第一次訴願決定意旨，依上訴人申報價格核課，縱不依上訴人申報價格核課，原處分亦應就不依上訴人申報價格核課之理由詳為舉證說明，原處分卻無理由，有違訴願法第95條，且有恣意之嫌。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：系爭貨物原申報單價為CFR USD 0.4／LBR，驗估處核定價格時上訴人未能檢附付款單據及成交文件等資料以證實原申報價格即為實際交易價格，故自無行為時關稅法第25條之適用；上訴人嗣後提出各項交易文件，經驗估處重新審酌結果，系爭貨物原申報價格與類似貨物交易價格相較仍明顯偏低，故無行為時關稅法第25條規定之適用，又查無同法第27條規定之有關資料可資引用，乃依同法第28條規定，經參據相同期間類似貨物（報單第AW／BC／91／WP59／0611號）之交易價格CFR USD 0.6／LBR改估，於法並無不合。另上訴人所稱，僅在敘述說明可能影響來貨價格之因素，並非系爭貨物之特有情況，且本件進口報單原申報並無影響品質之任何記載，是上訴人事後憑空聲稱系爭貨物屬低級品並非高級品，並非事實，殊無足採等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭貨物，被上訴人原依行為時關稅法「第31條」規定核估價格，嗣經訴願決定撤銷後，被上訴人改依行為時關稅法「第28條」規定核估價格，是以被上訴人於訴願決定撤銷發回後，既已另依行為時關稅法第28條規定，以類似貨物價格核估，則其維持原查價格，於法並無不可，僅需審究其所核定之價格，是否正確，有無違誤而已，是上訴人主張被上訴人應依上訴人申報價格核課，不得維持原核估之價格云云，要無可採。（二）本件上訴人證明其申報系爭貨物之價格為「實際交易價格」者厥為進口報單、國外之商業發票、匯款國外之匯款單、銷售於國內之統一發票、存款證明等，惟此係上訴人申報之資料，被上訴人自得依關稅法規定，對其申報之完稅價格加以調查核定是否可採，否則依上訴人主張被上訴人應採用其申報價格，則關稅法即無規定查價制度之必要。另上訴人申報之牛蜂巢肚價格，經驗估處參據類似貨物價格，相距百分之三十三以上，此有被上訴人提出之數十件符合行為時關稅法第28條之類似貨物進口報單影本附卷可參；況上訴人僅提出匯款單等資料，惟就其申報價格何以與其他類似進口貨物申報價格之差異所為之說明，為被上訴人所不採，則被上訴人認定無法按關稅法第25條規定核估，而改依行為時關稅法第28條規定相同期間類似貨物交易價格CFR USD 0.6 ／LBR核估，並無不合。（三）上訴人主張牛隻係屬活體動物，本身之價格即因牛隻大小、肥瘦、品種等有不同之價格云云，雖屬實情，惟僅能說明可能影響來貨價格之因素，並無證明本件報單所申報系爭貨物之狀況，又該報單雖以C3查驗放行，然上訴人如認為品質有差異時，應在海關進口報單第（28）欄位申報其規格等，惟本件進口報單並未有關於品質之任何記載，查驗時亦未要求取樣或拍照留存，以供被上訴人核定單價之參考，則上訴人於原審法院審理中提出優劣2種牛肚照片，並主張系爭貨物屬低級品云云，要無足採，被上訴人按一般品質（被上訴人提出之其他廠商進口報單均未申報品質）核估，自無不合。另被上訴人業已證明上訴人申報之價格，確有偏低之情形，上訴人亦不否認，而抗辯稱，係因品質較低所致，則就抗辯事由，依舉證責任分配原則，上訴人應就其主張之事實負舉證責任，上訴人不為即應負未能舉證之不利益結果；另上訴人既能提出不同品質之照片主張，則又稱於報單上記載品質、留存貨樣或提出照片為期待不可能，所稱自無可採。（四）本件被上訴人係依行為時關稅法第28條規定核定，而上訴人所主張之按國內銷售價格，則為關稅法第29條之核定，於本件無適用餘地。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人於原審主張被上訴人未依行為時關稅法第25條規定依交易價格核估完稅價格，不合法。然原審卻未將「本案是否適用關稅法第25條核估」列為爭點，且於理由中未記載被上訴人所執行為時關稅法第25條「合理懷疑」之事實，亦未調查被上訴人主張合於行為時關稅法第25條第5項之要件事實，僅以上訴人之說明不為被上訴人所採，被上訴人認定無法按關稅法核估，於法並無不合等語帶過。是原判決有不備理由之違法。（二）上訴人於原審主張被上訴人違反行為時關稅法施行細則第13條，然原判決對此未為任何說明，有理由不備之違法。又被上訴人對於上訴人提出之商業發票、賣匯水單之真實性存疑，其僅係就「申報價格」是否屬實有所爭執，此亦為原審判決所肯認，然對於「申報價格」之真實性或正確性存疑並不合於行為時關稅法第25條第5項之規定，惟原判決仍於理由欄內認「經核並無不合」，顯適用法律有誤。另若原審認本件合於行為時關稅法第25條第5項之規定，即係認為上訴人提出之商業發票、匯款單等之真實性有疑義，則原審應調查上開證據或向上訴人發問或告知，然原審未為之，是有違行政訴訟法第125條、第133條之規定。（三）驗估處所稱查得類似貨物價格，除執他人進口報單為據外，並無其他關於品質或交易條件之相關證明文件，而上訴人之報單亦無品質記載，惟有交易證明文件，則何以證明被上訴人所稱之類似貨物與系爭貨物類似？又被上訴人未舉證「最高品質之貨物價格」及「最低品質之貨物價格」，然原審竟亦未令其舉證，逕認上訴人申報之價格較類似貨物價格相距偏低百分之三十三，實屬速斷。另原審判決認定上訴人提出之報單，並未有關於品質之記載，無從證明系爭貨物係低品質貨物，是依舉證責任分配原則，上訴人應受未舉證之不利益結果，惟同樣無品質記載之上訴人所提出之報單，卻能作為類似貨物之價格依據，並據認上訴人申報價格偏低百分之三十三，其判決理由顯有矛盾。（四）原審判決本應就訴願決定不適用行為時關稅法第25條之規定，是否違反第一次訴願決定意旨作判斷，然原判決並未就此爭點判斷，逕以「被上訴人於訴願決定撤銷發回後，既已另依關稅法第28條規定，以類似貨物核估，則其維持原查價格，於法並無不可」等與第一次訴願決定意旨相違之理由，駁回上訴人之訴，顯有違法。（五）退步言之，縱認被上訴人排除行為時關稅法第25條規定之適用合法，被上訴人依關稅法第28條核定原稅價格無誤，則被上訴人仍應就該條之要件負舉證責任。然原處分僅以「按一般品質」核估為理由外，並未考量影響交易之交易型態、數量、運費等因素，是原判決逕謂被上訴人按「一般品質」之貨物價格核估，合於行為時關稅法第28條規定，有判決不備理由之違誤。另原判決認上訴人未於報單上申報貨物品質，應負不能舉證之不利益，惟何以被上訴人提出之報單均無品質記載，卻能證明類似貨物之「一般品質」？由此顯見原判決理由矛盾。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。六、本院查：（一）按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算依據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。．．．海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「為查明進口貨物之正確完稅價格，除參考第13條第1項規定之申報文件外，得採取下列措施：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。二、調查該貨物及同樣或類似貨物之交易價格或國內銷售價格，暨查閱其以往進口時之完稅價格紀錄。三、調查其他廠商出售該貨物及同樣或類似貨物之有關帳簿及單據。四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」分別為行為時關稅法第13條第1項、第14條第1項、第25條第1項、第2項、第5項及第37條所規定。是關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；易言之，依據行為時關稅法第25條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據行為時關稅法第27條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。（二）經查：（1）系爭貨物因經驗估處參據類似貨物及查價結果，認上訴人申報之價格相較偏低甚多，並上訴人所為價格差異之說明，因僅屬可能影響來貨價格之因素，非屬系爭貨物之特有情況，故為被上訴人所不採，乃認依行為時關稅法第25條第5項規定，被上訴人並無法按同條規定之交易價格為核定等情，已經原審判決記載甚明，並經被上訴人於原審陳述在案，依上開所述，並無不合。故上訴意旨再執前述為本院所不採之歧異見解，指摘原審判決違法云云，並無可採。又被上訴人據為類似貨物之價格資料，其上亦均無等級之記載，故被上訴人援為同無等級註記之系爭貨物之核價參據，其採證自與證據法則無違，亦無理由矛盾之情；上訴意旨再就原審之證據取捨事項，指摘原審判決違法，亦無可採。（2）又本件上訴人原因未能檢附付款單據及成交文件等資料以證實原申報價格即為實際交易價格，故被上訴人乃認無行為時關稅法第25條之適用，又因查無同法第27條至第30條規定有關資料可資引用，故被上訴人乃按行為時關稅法第31條規定，依查得合理行情價格據以核估；嗣因上訴人先於申請復查時提出商業發票、匯款交易憑單及保險單等文件，並於嗣後提起訴願時，針對復查決定表示上訴人提出之相關資料不足以證明原申報價格為真正交易價格一節，於訴願書中為：牛蜂巢肚非能量產，需耗時冷凍儲存到一定數量才能裝櫃出口，故規格好壞、新鮮度、清潔度、購買日（非裝船日）之價格差距頗大等同於原審起訴時之主張及說明等情，亦有復查申請書、93年1月9日基普五字第0930100192號復查決定書及93年2月12日訴願書可按，故被上訴人嗣後依財政部93 年4月15日台財訴字第0930011048號訴願決定，重行為復查決定時，撤銷原依行為時關稅法第31條規定核估之各項價格，就系爭貨物仍認不符合按同法第25條規定之交易價格核價，而改依同法第28條規定核估；其整體程序，自已符合行為時關稅法施行細則第13條第1項所稱：「應向納稅義務人說明其懷疑之理由」、「給予納稅義務人合理申辯機會」之要件。原審就被上訴人關於此條規定程序之遵守，雖未加敘明，然因與判決結論無影響，仍應予維持。（3）再行為時關稅法第28條第1項後段固規定：「核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」惟關於類似貨物之價格，多數之價格均為CFR USD 0.7／LBR至CFR USD 0.9／LBR，至於系爭貨物所核定之CFR USD 0.6／LBR已是比較低之價格一節，已據被上訴人於原審之訴訟代理人於原審審理中陳述甚明，足見被上訴人已就行為時關稅法第28條第1項規定之核價要件，整體為審酌後，始為前述之核定。況上述核定情形，亦經原審法院受命法官於審理中對上訴人於原審訴訟代理人說明，並請其表示意見，而上訴人至提起本件上訴前，亦均未就被上訴人關於系爭貨物之核價，是否符合行為時關稅法第28條第1項後段部分為爭議，故上訴意旨再據以指摘原審判決違法云云，亦無可採。（4）另財政部93年4月15日台財訴字第0930011048號訴願決定，係謂：「依關稅法第25條第5項規定，納稅義務人提出文件或說明，海關仍有合理懷疑者，始得視為無法依規定核估其完稅價格。是本件訴願人（即上訴人）既已提示付款單據及商業發票等文件證明其進口報價屬實，原處分機關仍執認訴願人進口報價偏低，逕依關稅法第31條第1項規定按驗估處查價予以增估補稅，是否妥適，核非無重行審酌之餘地，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」足見其係就本件是否符合行為時關稅法第25條第5項規定之要件，著由被上訴人再為審酌，而非逕謂本件已符合得依行為時關稅法第25條規定按交易價格予以核價；故被上訴人重核後，認系爭貨物仍有行為時關稅法第25條第5項規定之情形，並改依同第28條規定為核價，自與上述訴願決定意旨無違；原審判決就此部分論斷之理由，雖未臻完盡，然其結論則無不合，故上訴意旨再執其一己見解，指摘原審判決違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與該案應適用之法規，尚無牴觸。上訴論旨，指摘原審判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　24　　日第一庭審判長法官　高　啟　燦法官黃　璽　君法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　25　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00911號

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