96年度判字第00915號｜行政：有關稅捐事務｜裁判日期：96 年 05 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00915號上　訴　人　益輝營造有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　莊璧華　會計師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年11月24日臺中高等行政法院94年度訴字第203號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國84年5至6月間有進貨事實，涉嫌取得虛設行號楊田企業有限公司、元淞實業有限公司及燦輝企業有限公司等3家公司（以下分別簡稱楊田公司、元淞公司、燦輝公司）開立之不實統一發票金額新臺幣（下同）10,040,000元，營業稅額502,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額502,000元，經法務部調查局東部地區機動工作組查獲，移臺中市稅捐稽徵處審理違章屬實，乃依行為時營業稅法第51條第5款規定，補徵營業稅額502,000元，並按所漏稅額處7倍罰鍰3,514,000元。上訴人不服，申經復查結果變更罰鍰2,510,000元，本稅部分維持原核定，上訴人仍表不服提起訴願，經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關重核復查結果，維持原核定營業稅本稅502,000元及罰鍰2,510,000元。上訴人猶未甘服，茲因營業稅稽徵業務自92年1月1日起由國稅局收回自徵，乃經由被上訴人向財政部提起訴願，嗣經財政部訴願決定罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。被上訴人乃依訴願決定撤銷意旨重核復查決定變更罰鍰1,506,000元。上訴人仍不服，再提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人於84年5月至6月間向楊田公司、元淞公司及燦輝公司購入模板、砂石及水泥等建築材料，主要用以承作斗南托兒所工程，雙方訂有買賣合約，有進貨事實亦為復查及訴願決定書所認定，為雙方所不爭執。又該3家公司開立之統一發票計有18張，共計10,040,000 元，內含營業稅502,000元，經上訴人函詢台北市稅捐稽徵處松山分處88年2月25日北市稅松山甲字第8800541300號函復，該3家公司上述發票均已申報繳稅在案。是上訴人取得之發票均已繳納營業稅，作為申報進項扣抵營業稅，依法並無不合，本件並無虛報進項稅額並漏稅之情事，就上訴人「有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款」之事實，被上訴人應負舉證責任。惟被上訴人僅憑臺北地方法院檢察官起訴書、台北地方法院86年度訴字第2533號刑事判決書、專案申請調檔統一發票查核清單級案外人周義祥之談話筆錄，即認定有逃漏稅捐之違章，未就上訴人提出取得楊田公司之發票已納營業稅之事實予以調查，亦未證明上訴人係自非交易對象取得發票而有逃漏稅事實，僅以「上訴人未明確指出實際之交易對象」，不適用財政部84年3月24日台財稅第841614038號函釋，並無其他具體之積極證據，率而認定虛報進項稅額之違章行為，對上述有利上訴人之事實未述明不採認理由，實未盡職權調查與舉證之責。且被上訴人均未查明楊田公司等3 家公司從何時開始虛開發票幫助他人逃漏稅捐？未查明其開立之統一發票為虛開或為真實交易，未就上訴人主張無虛報進項稅額之有利事實作說明，或反證上訴人主張不足採信，被上訴人認事用法顯有違誤。被上訴人指稱上訴人未明確指出實際銷貨營業人，縱有進貨事實並申報繳納營業稅，尚難謂無逃漏稅之事實，似有擴張解釋之嫌，被上訴人無視於上訴人有進貨事實且無虛報進項稅額，顯與司法院釋字第337 號解釋意旨不符。又按行政解釋不應限縮立法本意，漏稅罰應以發生短漏稅結果為要件，故違反解釋函令僅構成補稅事由，不宜遽以為科罰依據。被上訴人引用財政部函釋對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報而造成逃漏稅之結果，僅因無法供出實際銷貨之營業人，概處以漏稅罰之行政處分，亦有違憲法保障人民權利之意旨，訴願決定未予糾正，顯有疏漏。另由於上訴人於84年3月9日移轉公司負責人登記，承接前手未完工程並委由當地工地主任就近進貨。向該3 家公司進貨時，其營業登記及報稅情形均正常，相關事項係委由德興公司負責人楊文雄代為處理後再向公司請款，該3 家公司是否為虛設行號，當時恐難以查證，嗣後因公司迭次改組，原負責人王紅珠已無法連絡，又德興公司負責人楊文雄已歿，上訴人係承接改組後之經營權，對以往交易過程均無從得知。又被上訴人對資金來源及流向，嗣向德興公司函詢代上訴人匯款支付貨款資金來源，迄未獲提示，故德興公司是否為上訴人之協力廠商，或者係上訴人之實際銷貨營業人，或為借牌承包工程之營業人，因公司改組內部資料不全及相關人已不可考，令上訴人蒐集確實證據為不可能之事，被上訴人以無法證明實際銷貨營業人為由認定逃漏稅款，對上訴人而言有失公平。綜上所述，上訴人並無「虛報進項稅額」逃漏稅捐之事實，當無處以漏稅罰之必要。被上訴人所處漏稅罰部份，有違憲法保障人民權利之本旨，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：就本稅部分，上訴人雖有進貨事實，惟未指出實際銷貨之營業人及提供彼此交易之事證，亦無法證明已支付進項稅額予該實際銷貨之營業人，另經原處分機關查核上訴人所提示之匯款及渠等款項兌領情形，上訴人支付予燦輝等3家公司之匯款金額，均於次日隨即由案外人周義祥所兌領，據此即難謂上訴人確實與燦輝等3家公司實際有交易事實，又原處分機關為進一步究明系爭進貨之實際銷貨人，於91年9月17日以中市稅法字第09100500621號函詢上訴人，惟上訴人迄未指明實際銷貨人，是縱使燦輝等3家公司已依法報繳系爭發票之營業稅，依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨，仍應依營業稅法第51條第5款規定論處漏稅罰。又經臺灣臺北地方法院88年5月31日86年度訴字第2533號刑事確定判決，燦輝等3家公司虛設行號之事實足堪認定。楊田公司、元淞公司及燦輝公司分別設籍登記於臺北市之松山區○○○路1號12樓之6、和平東路3段83號3樓及和平東路3段10號6樓之2營業，分屬不同負責人亦為不同主體，卻同時委由周義祥至銀行申請辦理匯兌事宜，顯然有違一般常情。至於就罰鍰部分，因上訴人於復查決定前於87年8月28日已繳納核定補徵之營業稅502,000元，原處分機關遂依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，罰鍰部分按漏稅額改處5倍罰鍰2,510,000元，嗣由被上訴人以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表已於93年3月29日修正，重核復查決定依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處3倍罰鍰，變更核定罰鍰1,506,000元。依司法院釋字第217號解釋，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人自負有稽徵程序協助之義務，又依行政訴訟法第136條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。本件原處分機關及被上訴人就系爭發票之資金流程已詳為調查，上訴人與德興公司及周義祥間既無資金上之借貸關係，周與上訴人及德興公司間亦無僱佣關係，何以上訴人主張已支付予燦輝等3家公司之貨款會經由周義祥代為處理？又周義祥既是代上訴人辦理匯款事宜，其資金來源理應由上訴人提供，但就被上訴人查證之資金流程，上訴人就系爭貨款並無實際之資金支出，其若對被上訴人機關查得之資料欲持反證，自應提供其他具體事證以實其說，上訴人無法提示相關具體事證，空言主張燦輝等3家公司確為「實際交易對象」及確有支付含稅貨款。又虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。本件燦輝等3家公司既經臺灣臺北地方法院刑事判決確定係屬簡時弘等人自82年3月間起大量籌組之虛設行號之一，該判決自無需特別指明燦輝等3家公司84年5至6月間是否確實無進銷貨事實，惟就整個資金流程面足以明證，上訴人並未實際支付貨款予燦輝等3家公司等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款規定，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，因我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，其由非實際交易對象開立之發票，營業人持以申報扣抵銷項營業稅額，顯非由實際銷售人依法繳納，自應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。而財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋符合營業稅法第19條、33條及第51條第5款之規定，被上訴人自得予以適用。上訴人持燦輝公司於84年5月開立YJ00000000、00000000、00000000、00000000號統一發票及84年6月開立YR00000000、00000000、00000000、00000000號統一發票計8張金額5,040,000元，楊田公司於84年5月開立YJ00000000、00000000、00000000統一發票及84年6月開立YR00000000、00000000、00000000號統一發票計6張金額3,000,000元，元淞公司84年5月開立YJ00000000、00000000號統一發票及84年6月開立YR00000000、00000000號統一發票計4張金額2,000,000元，共計18張發票金額10,040,000元作為進項憑證扣抵銷項稅額等情，有上開發票影本可稽，並為上訴人所是認。上訴人雖主張渠與上開3家公司確有真實交易而取得系爭18張發票，且上開3家公司開立系爭18張發票後，亦有真實繳納稅款云云。惟本件經原處分機關查核上訴人所匯入燦輝等3家公司之貨款部分，係自案外人周義祥所有亞太銀行斗六分行帳戶提領後再存入德興營造有限公司所有亞太斗六分行0000000000000號帳戶，是日周義祥再以上訴人名義匯款至楊田等3家公司所有帳戶，同時並自楊田等3家公司帳戶申請臺灣銀行支票與匯款等方式回存至前揭帳戶，此有各該銀行函復被上訴人機關時影印之匯款單可憑，並經周義祥至原處分機關說明，坦承不認識上訴人及德興公司負責人楊文雄，該年度亦未任職於燦輝等3家公司，至其所匯入楊田等3家公司之款項及自該3家公司所有帳戶申請臺支支票與匯款轉出至中興銀行臺中分行，係受案外人張金龍所指示，並由張金龍提供資金等語，有談話紀錄可按，另原處分機關為查明系爭資金來源及流向，曾於93年2月9日函詢上訴人變更前之負責人王紅珠，據王紅珠表示係由德興公司負責人楊文雄負責處理，其並不清楚資金之相關細節云云。第查王紅珠於案發時為上訴人代表人，上訴人短短4日內有千萬元鉅額資金變動，豈有不知資金來源及去處之理，且經原處分機關查閱上訴人84年7月至8月間日記帳及總分類帳帳簿並無匯款予楊田等3 家公司及沖轉應付帳款，其負債科目亦無同業往來等會計紀錄。另德興公司84年度營利事業所得稅結算申報資產科目亦無同業往來資料，經被上訴人於93年2月24日函詢德興公司提示代上訴人匯款支付前揭貨款資金來源，惟迄未提供資金來源相關證據供核；且燦輝公司、楊田公司及元淞公司實際係由案外人簡時泓與蔡麗莉、謝月雲、涂光星共同僱用朱琪、沈國良為人頭董事及股東設立元淞實業有限公司，及僱用張舜昌為人頭股東設立燦輝企業有限公司，另僱用張家強為人頭董事設立楊田實業有限公司，業經台灣台北地方法院86年度訴字第2533號刑事判決及同院92年度簡字第593號簡昜判決認定在案，此有被上訴人提出之上開判決可證，足徵燦輝、元淞及楊田3家公司均係以人頭設立之虛設公司，不可能與他人有真實交易，德興公司或上訴人復未能提出其與該3家公司間有真實交易之證明，足證其與該3家公司亦無真實交易。從而，該3家公司雖有繳納系爭營業稅，惟因該3家公司與上訴人並無真實交易，依法不應由其繳納系爭營業稅，而與上訴人真實交易之營業人，則應繳納該階段之營業稅而未繳納，依營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第33條第1款之規定，上訴人不能以系爭18張統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，原處分初查予以扣除，補徵上訴人營業稅502,000元，並依行為時營業稅法第51條第1款之規定，按所漏稅額處以7倍之罰鍰計3,514,000元，上訴人申請復查後，因營業稅法第51條規定之裁罰倍數降低，復查決定乃改以5倍科處罰鍰計2,510,000元，嗣經訴願決定撤銷原處分發回被上訴人重為復查後，因財政部所定裁罰倍數表亦降低處罰倍數，被上訴人重為復查決定復按財政部新訂定之裁罰倍數表，改按3倍處罰計處罰鍰1,506,000元，經核於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：燦輝等三家公司開立銷貨發票於84年7月7日繳納並申報營業稅，有台北市稅捐稽徵處松山分處88年2月25日北市稅松山甲字第8800541300號函為憑，足證其有報繳營業稅款之事實，其負責人為人頭虛設，實非上訴人當時以一般注意得以知悉，是上訴人以「依法報繳營業稅」之銷項發票作為進項扣抵，自無「逃漏稅捐」事實。原判決僅依台北地方法院88年5月31日86年度訴字第2533號刑事判決認定燦輝等三家公司雇用左麗英等人為人頭股東即推論屬虛設行號，進而推定上訴人逃漏稅，原判決顯然判決不當。原判決引述「上訴人主張已支付予燦輝等三家公司之貨款由周義祥代為處理」及「係受案外人張金龍所指示及由張金龍提供資金」等語，係依據周義祥93年3月5日談話筆錄認定。然而支付貨款之匯款單上筆跡，與周義祥談話筆錄簽名及周義祥由燦輝等三家公司轉入其亞太銀行斗六分行帳戶之簽名筆跡不同；且雖周義祥自承資金來源由張金龍所主導，但每筆金額均為數百萬元且資金最終均流向周義祥個人帳戶，對其所稱資金來源完全不知情，顯有悖常情。況且，最終資金流向係匯入周義祥帳戶，並無回流至上訴人或德興公司帳戶內等事項，仍有查證之必要。再者，被上訴人雖向銀行函查資金流程資料，然關於上訴人6 筆匯款自德興公司銀行帳戶轉出由何人處理，德興公司資金來源由何處轉入，均無從由銀行函查資料中得知，而周義祥談話筆錄中所稱之張金龍是否確有其人亦尚待調查，被上訴人無釐清上述疑點，即主觀認定上訴人無支付貨款情事，尚嫌速斷。且事實上，上訴人支付貨款之資金係交由德興公司負責人楊文雄處理，原負責人王紅珠93年2月 18日談話筆錄與匯款係由德興公司帳戶轉入相符，其匯款單亦非周義祥筆跡，被上訴人認定係由周義祥代為匯款轉入燦輝等三家公司，與實情不符。至於燦輝等三家公司之款項轉出至周義祥帳戶，係其資金往來之關係，與上訴人無關。另該貨款係由上訴人領現交由德興公司楊文雄代為處理，與德興公司業務無關，且資金轉入轉出時間僅數日，其會計紀錄未登載及未列入同業往來，應符常情。上訴人與德興公司究係何種關係，因當事人賴文榮及楊文雄均已死亡，上訴人無法得知，但稽徵機關既掌握相當課稅資料，應查證相關疑點，不能將第三人德行公司逾期未提示之責任轉由上訴人負擔，原判決僅以涉案關係人之證詞否認實際交付貨款之事實，顯違反證據法則。綜上，上訴人業已主張縱使認為有取拒不實之銷項發票扣抵進項稅額，但該稅額確已支付且依法報繳營業稅額，是應予追補稅款並依稅捐稽徵法第44條論處行為罰，本件屬於證據認定之問題，然被上訴人卻依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰，又違反行政程序法第9條及第36條規定，未盡調查事實之責任，原判決未予糾正，反而對於有利於上訴人之主張及證據，未於判決理由內說明不採之理由，是原判決顯有適用法規不當及判決不備理由之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款分別定有明文。又「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」、「．．．說明：二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．(一)取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」並經司法院釋字第337號解釋及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。而本件上訴人所匯入燦輝公司、楊田公司及元淞公司等3家公司之貨款部分，係自案外人周義祥所有亞太銀行斗六分行帳戶提領後再存入德興營造有限公司所有亞太斗六分行0000000000000號帳戶，是日周義祥再以上訴人名義匯款至燦輝公司、楊田公司及元淞公司等3 家公司所有帳戶，同時並自燦輝公司、楊田公司及元淞公司等3家公司帳戶申請臺灣銀行支票與匯款等方式回存至前揭帳戶。周義祥並坦承不認識上訴人及德興公司負責人楊文雄，該年度亦未任職於燦輝等3家公司，至其所匯入3家公司之款項及自該3家公司所有帳戶申請臺支支票與匯款轉出至中興銀行臺中分行，係受案外人張金龍所指示，並由張金龍提供資金。且燦輝公司、楊田公司及元淞公司實際係由案外人簡時泓與蔡麗莉、謝月雲、涂光星共同僱用朱琪、沈國良為人頭董事及股東設立元淞公司，及僱用張舜昌為人頭股東設立燦輝公司，另僱用張家強為人頭董事設立楊田公司，業經台灣台北地方法院86年度訴字第2533號刑事判決及同院92年度簡字第593號簡昜判決認定在案，足證德興公司或上訴人與燦輝公司、楊田公司及元淞公司等3家公司並無真實交易。上訴人自不能以系爭18張統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，原處分初查予以扣除，補徵上訴人營業稅502,000元，並依行為時營業稅法第51條第1款之規定，按所漏稅額處以7倍之罰鍰3,514,000元，嗣罰鍰部分經訴願決定撤銷，且財政部所定裁罰倍數表降低處罰倍數，被上訴人重為復查決定時，改按3倍處罰鍰1,506,000元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張其與燦輝公司、楊田公司及元淞公司等3家公司確有真實交易而取得系爭18張發票各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　25　　日第五庭審判長法官　林　茂　權法官梁松雄法官鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　25　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00915號

關鍵資訊