96年度判字第00948號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：96 年 05 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00948號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月31日高雄高等行政法院95年度簡字第00018號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、上訴人88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查以上訴人將其所有臺南市○區○○路2段158巷2號房屋（下稱系爭房屋）無償供頂好冷凍食品行營業使用，未申報租賃所得，被上訴人乃依所得稅法第14條第1項第5類第1款及第4款規定，參照當地一般租金標準，核定系爭房屋全年租賃收入新臺幣（下同）101,819元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得58,036元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，經財政部94年3月28日台財訴字第09400070710號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人重核復查決定，仍予維持；上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審95年度簡字第00018號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。二、本件上訴人起訴主張：（一）上訴人並未將系爭房屋借予任何人使用，而訴外人許宗武早已於民國（下同）87年2月28 日死亡，上訴人於88年度根本不可能將系爭房屋借予早已死亡之許宗武使用；另參酌原審93年度簡字第00320號判決之意旨，足見上訴人亦未將系爭房屋借予訴外人叢駿使用，故本件自無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用。（二）被上訴人前曾查明系爭房屋確係許宗武私自占用，並對許宗武課徵系爭房屋之租賃所得稅，有被上訴人82年7月21 日南區國稅法字第82043814號函及其復查決定書可憑。被上訴人不顧過去其一直所認定之上訴人未曾出借或出租系爭房屋之相同事實，就系爭房屋改課上訴人有租賃所得，實有違反信賴保護原則。（三）被上訴人之作成原處分，違反行政訴訟法第216條、最高行政法院78年度判字第335號判決及原審93年度簡字第320號判決之意旨。（四）被上訴人主張上訴人於88年度將系爭房屋借予早已死亡之許宗武使用，被上訴人並未舉證證明其事實，已未盡其舉證責任，被上訴人僅以上訴人為所有人即應課稅，為嚴重之錯誤。（五）被上訴人曲解財政部69年8月1日台財稅第36349號函之要旨，其所為之原處分，自屬違法；且被上訴人違法濫權，故意濫發稅單，亦有違誤。（六）被上訴人明知上訴人就系爭房屋無出借、無出租，並無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用，竟濫用公權力惡意適用該條之規定，強課上訴人所得稅，已屬違法，且侵害人民之財產權，有違憲之虞。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：參酌相關最高行政法院判決及司法院解釋之意旨，辦理更正改歸課之行為，於法並無不合，亦無違反信賴保護原則。又綜合所得稅之課徵，係就個人每年之綜合所得予以查核認定，其他年度之核定，並非全然適用於本年度，自無受以往判決拘束之效力。系爭房屋供頂好冷凍食品行營業使用為不爭之事實，被上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定，核定上訴人租賃所得，並無不合，且無曲解財政部69年8月1日台財稅第36349號函釋規定。又，查獲新事證及新理由者，徵課期間內均得以補徵或更正，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，而補徵其應納之稅額，故被上訴人核定上訴人88年度之租賃所得，並無不合等語，資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第01607號判決參照）。查本件系爭房屋為上訴人所有，於88年度確有頂好冷凍食品行設籍營業之事實，且為兩造所不爭，則系爭房屋既為上訴人所有而由他人營業使用中，上訴人既稱非無償借用房屋，亦非租賃關係，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，自應就系爭房屋得免予設算租賃所得情事負舉證責任。（二）上訴人於60年9月1日出具同意書，將系爭房屋無償借予上訴人之兄許宗武使用，並開設頂好冷凍食品行，是上訴人苟認前揭同意書等係屬偽造、系爭房屋係由上訴人之兄許宗武無權占有，則上訴人未循刑事、民事訴訟救濟途徑並請求返還遭無權占有之系爭房屋，顯非常情；又上訴人之兄許宗武設立之頂好冷凍食品行嗣於79年1月16日讓渡予叢駿，並約定由叢駿無償使用，亦有讓渡書及叢駿於原審93年度簡字第00320號上訴人89年度綜合所得稅事件調查時所稱之內容足佐，是上訴人主張系爭房屋並非無償借用，係由其兄許宗武所占用云云，並不可採。（三）本件系爭房屋既為上訴人所有而由第三人營業使用，雖上訴人對於臺南市稅捐稽徵處課徵其74年度租賃所得之核定，經其提起行政訴訟結果，最高行政法院以78年度判字第335號判決撤銷再訴願、訴願決定及原處分在案，嗣臺南市稅捐稽徵處重核結果，作成註銷原核定租賃所得之處分，然綜合所得稅之課徵，係就個人每年之綜合所得予以查核認定，其他年度之核定，並非全然適用於本年度，自無受以往判決拘束之效力。仍應按年調查予以核定，上訴人對系爭房屋既任由第三人營業使用，被上訴人予以設算租金收入，並無不合，是上訴人援引最高行政法院前揭判決及原審93年度簡字第00320號判決主張其有信賴保護原則之適用云云，自非可採等詞，為其判斷之基礎。五、本院按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。本件原判決認系爭房屋既為上訴人所有而由他人營業使用中，上訴人既稱非無償借用房屋，亦非租賃關係，自應就系爭房屋得免予設算租賃所得情事負舉證責任，與該院就相同事件89年度綜合所得稅另案（93年度簡字第320號）判決，認稅捐稽徵機關欲依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定計算上訴人之租賃所得，就上訴人有將系爭房屋借與他人使用之事實，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之借用事實負舉證之責，兩案就舉證責任所表示之見解，有互相牴觸之原則性法律問題，本件上訴應予准許，合先敘明。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧4、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款定有明文。是以稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租賃所得時，就上訴人有將系爭房屋「借與他人使用」之事實，係為其課稅要件，即應就上訴人有「借用事實」負舉證之責，於其已盡舉證責任後，主張消極事實之上訴人，始應就其主張無借用與他人使用之消極事實負舉證責任。原判決雖以系爭房屋為上訴人所有，於88年度確有頂好冷凍食品行設籍營業之事實，即行認為被上訴人已盡本件課稅要件之舉證責任，惟按「使用借貸，乃債權契約，非物權契約，使用借貸之成立與所有權之有無，並無牽連關係」最高法院著有50年台抗字第166號判例可參，原判決以上訴人為系爭房屋之所有權人及有他人在該址營商，即逕認上訴人有「借與他人使用」之事實，而就上訴人所稱「臺南市稅捐稽徵處就系爭房屋於76年時亦曾對上訴人核定74年度有該屋之租賃所得，惟經本院以78年度判字第335號判決撤銷再訴願、訴願決定及原處分在案，嗣臺南市稅捐稽徵處查明系爭房屋確係訴外人許宗武私自占用，上訴人並無借予之情事，乃於78年4月6日以復查決定書註銷其對上訴人原核定之租賃所得之處分，並對訴外人許宗武課徵系爭房屋之租賃所得，又被上訴人又以上訴人係系爭房屋之所有人，而核課上訴人80年度有該系爭房屋之租賃所得，經上訴人申請復查結果，被上訴人亦查明系爭房屋確係訴外人許宗武私自占用，並對許宗武課徵系爭房屋之租賃所得稅」之事實，未予究明有無新事實、新證據，即認被上訴人本件處分並無不合，尚嫌速斷；被上訴人重為復查決定雖認前開財政部69年8 月1日台財稅第36349號函釋係規定「出租財產之租賃所得應以財產所有人為所得人」云云，惟本件並無「個人將其財產出租之租金債權移轉與第三人，並通知承租人將租金給付該第三人」之事實，原處分亦未認定有「當事人約定而變更稅法所規定之課徵對象」之情事，其於本件自有曲解財政部該之函釋，自難認被上訴人就課稅要件，已盡舉證責任。又原判決雖以本件有上訴人於60年9月1日出具之同意書，可作為上訴人將系爭房屋無償借予上訴人之兄許宗武使用，並開設頂好冷凍食品行之證據云云，惟上訴人否認其真正，並主張只需將上訴人歷次向被上訴人復查申請書上之筆跡及簽名加以比對，即知該同意書及附件之簽名均非上訴人之筆跡，顯然是偽造的等情，原判決對於其提出之證物及主張何以為不可採，並未說明其得心證之理由；再者，上訴人主張，重核復查決定，認定上訴人將系爭房屋借予訴外人許宗武使用，惟其兄許宗武已於87年2月28日死亡，其為權利義務主體之資格早已消滅，則原處分事實是否可採，原判決亦未加以論述；另就上訴人主張系爭房屋之80年度設算租賃所得面積為11坪，前經被上訴人查明系爭房屋係許宗武私自占用，乃對其課稅，而此次核定之面積為41.261坪，上訴人一直在外任職，並未拿錢去增蓋冷凍庫供許宗武使用，被上訴人違法認許宗武生前自行增蓋之違建30.261坪亦係上訴人所出借，所為之處分自有錯誤一節，何以為不可採，又該增建之房屋有無辦理所有權登記，被上訴人並未提出登記簿謄本，上訴人既否認為其所有，被上訴人憑何認定為上訴人所有等，原判決亦未加以論述，均尚有判決不備理由之違法。原判決既有如上所述之違背法令，上訴意旨指摘原判決違誤，即有理由。惟本件仍有部分事實未臻明確，有待原審法院進一步查明，本院無法逕為法律上之判斷，爰將原判決廢棄發回，由原法院更為審理。又被上訴人對於89年度設算租金部分，經原審93年度簡字第320號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人上訴後，經本院以95年度裁字第1153號裁定駁回上訴在案；另被上訴人對於87年度設算租金部分，亦經原審95年度簡字第135號判決，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定租賃所得新台幣58,036元部分均撤銷在案，併此敘明。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　31　　日第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　31　　日書記官　阮　桂　芬

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00948號

關鍵資訊