最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00961號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00961號上　訴　人　遠東紡織股份有限公司代　表　人　甲○○　　　　送達處所同上訴訟代理人　林宜信陳惠明　　　　送達處所同上林瑞彬律師被上訴人　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　乙○○　　　　送達處所同上上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國95年12月7日臺北高等行政法院95年度訴字第252號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：查本件上訴人所有臺北縣板橋市○○段 1774地號等10筆土地及板橋市○○段1176地號等3筆土地，其土地使用分區均屬「乙種工業區」，應適用地價稅特別稅率之法律依據為土地稅法第18條第1項第1款，與財政部民國（下同）86年3月17日台財稅第861888746號函釋中XX電信股份有限公司之土地非屬工業用地而適用土地稅法第18條第2 項之情形不同，原審顯有判決適用不應適用之法令之顯然錯誤。次依土地稅法第18條第1項及第2項合併觀察，得適用優惠稅率之事業應分為於工 (礦)業用地土地上合法使用之任何事業及於非工業用地設立之工廠經政府核准者。因此如系爭土地持續為前開2種情形之使用，縱使曾變更為其他仍符合前開兩要件之用途，自不該有土地稅法第41條第2項之適用特別稅率之原因、事實「消滅」之情形，至多是適用特別稅率之情形「變更」而已，更無依土地稅法第51條予以處罰之空間。查系爭上訴人所有系爭13筆土地之使用分區均為「乙種工業區」，上訴人板橋市○○段1174地號等10筆土地原紡織廠之工廠登記證註銷後出租予遠傳電信股份有限公司（下稱遠傳公司）作為電信機房使用、板橋市○○段1176地號等3筆土地工廠登記證未註銷而出租予新世紀資通股份有限公司（下稱新世紀資通公司）作為電信機房使用，雖未符合都市計畫法臺灣省施行細則所規定乙種工業區主要供公害輕微之工廠與其必要附屬設施之用途，但因其屬於公共服務設施及公用事業設施，仍准予於乙種工業區設置，符合都市計畫法之工業用地規劃使用，應有土地稅法第18條第1項工業用地地價稅特別稅率之適用。況遠傳公司及新世紀資通公司設置電信機房已獲得其目的事業主管機關「交通部」核發之特許執照，並無原審所稱違反目的事業主管機關核定規劃使用情形。原審以上訴人未繼續作紡織廠使用即屬已違反目的事業主管機關核定規劃使用顯屬謬誤。且上訴人於系爭土地未繼續直接作紡織廠使用而改為作倉儲或電信機房使用，至多僅屬適用特別稅率之事實變更，絕非適用特別稅率之事實消滅，原審顯有適用土地稅法第41條第2項不當之違法。又上訴人系爭13筆土地出租作電信機房使用，因電信機房之目的事業主管機關為交通部，並非工業主管機關，上訴人無須亦無法向工業主管機關取證，且既然都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定乙種工業區得設置電信機房，上訴人即未違反工業主管機關對於「乙種工業區」之核定規劃使用。況都市計畫法臺灣省施行細則於65年2月16日訂定時，尚不得於乙種工業區設置電信機房，於85年9月13日修正條文後，始得於乙種工業區設置電信機房，是以財政部68年9月14日台財稅第36472號函公布時，顯未考量到此種目的事業主管機關非工業主管機關之情形，原審仍引用此過時之函釋，顯有違誤。另查雖遠傳公司及新世紀資通公司為私人營運之公司，惟電信法第16條規定，行動電話及固定通信網路等電信機房均係供公眾使用，且該等電信事業不得拒絕。原審以遠傳公司及新世紀資通公司為私人營運公司，認定該等電信機房非供公共使用，實有違誤，且現行市場上經營行動電話業務及固定通信網路業務之業者，均係私人營運之公司。而依電信法第33條規定亦可知，以第1類電信事業之電信機房應儘先使用公共設施用地，如有不敷使用或視情形有必要時，得以其他非公共設施用地先行建築，即證明以非公共設施用地建築電信機房，仍不影響其供公眾使用之本質。又電信機房等公用設施原僅能於「公共設施用地」興建，惟內政部於71年放寬，若現有公共設施用地不敷使用時，在不牴觸省、市施行細則之規定可准依照現行有關建築法令之規定先行興建，都市計畫法臺灣省施行細則於85年9月13日修正條文後，始得於「乙種工業區」設置電信機房等公共設施，依財政部91年7月31日台財稅第910453050號函於工業區作公共設施使用之用地得適用地價稅特別稅率，是以本案應有地價稅特別稅率之適用。再者，土地稅法施行細則第15條逾越母法之規定，違反法律保留原則，業經司法院釋字第619號明文解釋。是以土地稅法第54條既係對「減免地價稅」者所為之處罰，而土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則並未將地價稅「特別稅率」列入土地稅減免之範圍內，上訴人違反土地稅法第41條第2項規定，自不得依土地稅法第54條規定予以處罰。原審對判決前已公布之此司法院解釋未於理由中提及應如何適用或不須適用，顯有判決不備理由之違法。另查被上訴人於90年5、6月間知悉上訴人將系爭13筆土地出租作電信機房使用，仍繼續按特別稅率摯發地價稅款繳款書予上訴人，上訴人對此授益核定之信賴值得保護。且司法院釋字第529號解釋，業已明確解釋兵役此等負擔性質之行政處分，亦有信賴保護原則之適用。況土地稅法第16條規定地價稅為累進稅率，最高應課徵千分之55之地價稅，而適用土地稅法第18條地價稅特別稅率，僅按固定千分之10課徵地價稅，是以被上訴人摯發地價稅特別稅率之繳款書予上訴人，確係免除上訴人至高千分之45之地價稅負擔，實已構成授益處分。且被上訴人給予上訴人繼續適用特別稅率之授益處分，已使上訴人產生信賴。而上訴人係認為被上訴人認同上訴人之見解系爭13筆土地符合地價稅特別稅率之要件，並非明知行政處分違法或因重大過失而不知之情形，是以上訴人並無信賴不值得保護之情形。且上訴人有諸多正當理由判斷自己並無土地稅法第41條第2項規定之適用特別稅率原因、事實消減之情形，自不會依同法施行細則第15條規定盡協力義務。原審以上訴人未盡協力義務之結果認定上訴人有過失，而未究上訴人於認定本案未有土地稅法第41條第2項適用地價稅特別稅率事實、原因消滅時之法制環境有無應注意並能注意而不注意之過失，實導果為因，違反論理法則。末查原審於認定土地稅法第54條對於減免地價稅之處罰，卻又認為特別稅率屬於地價稅減免之範圍，其前後標準不一，且相互矛盾。而即便主管機關基於人力不足，僅進行抽查而未普查，然地價稅係底冊稅，土地之特性為無法隱藏且不可移動，上訴人土地之使用情形被上訴人一眼即可看出，上訴人實無法隱匿其使用情形而企圖逃漏稅捐。被上訴人未盡稽徵之職守，在明知上訴人已變更系爭13筆土地之使用情形而繼續給予地價稅特別稅率之授益處分，並於累積多年後將其怠忽稽徵之不利益全部由上訴人承擔，並處以3倍罰鍰，其行政行為已違反誠信原則，依行政程序法第8條規定，應屬違法之行政處分，應予撤銷，爰請求廢棄原判決。貳、被上訴人則以：查系爭土地原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人93年清查發現系爭仁愛段1174地號等10筆土地原供上訴人之漂染廠使用，而其工廠登記證業於78年7 月31日註銷，現場目前供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用，則上訴人原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因即已消滅，自應依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定，向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人未為申報，依財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋規定，應自79年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然自89年6月1日變更由新世紀資通公司作電信機房使用（無工廠登記證），已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用，系爭仁愛段1176地號等3筆土地亦無按工業用地稅率核課地價稅之適用，應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。是上訴人援引財政部86年2月20日台財稅第861884090號函釋之主張，核無可採。被上訴人就未逾核課期間之系爭仁愛段1174地號等10筆土地補徵88年至92年地價稅，另系爭仁愛段1176地號等3筆土地補徵90年至92年地價稅，要無違誤。次查依土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定，上訴人申請適用土地稅法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附經濟部工業局或臺北縣政府建設局核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文件；已開工生產者，應檢附工廠登記證。然上訴人所提供設計圖係其向臺北縣政府工務局申請建造執照所附資料，又遠傳公司之行動電話業務特許執照及新世紀資通公司之綜合網路業務網路建設許可證係屬交通部核發證照，顯非工業主管機關核准之使用計畫書圖，況系爭土地上工廠如業已開工生產，自應檢附工廠登記證，始符合土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項規定。又查系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業區，供前揭2家公司作私人營運之電信機房使用，惟並非從事物品製造、加工，亦不符合現行工廠管理輔導法所定義工廠之規定。依財政部86年3月17日台財稅第861888746號函釋規定電信機房、無線通信基地台用地無工業用地稅率之適用。至上訴人指稱內政部於71年放寬得於「乙種工業區」設置電信機房，與系爭13筆土地得否按特別稅率核課地價稅，應屬二事，併予陳明。另查系爭土地原核准適用工業用地稅率課徵地價稅，嗣查獲系爭仁愛段1174地號等10筆土地之工廠登記證於78年註銷，現場供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6 月1日由新世紀資通公司（無工廠登記證）使用，而上訴人未依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅向被上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅，已如前述，從而被上訴人按補徵地價稅計88年：新臺幣（下同）1,446萬7,675元；89年：1,489萬7,410元；90年：1,826萬897元；91年：1,826萬482元；92年：1,826萬889元，合計8,414萬7,353元，處3倍罰鍰2億5,244萬2,000元（計至百元為止），要無不合。而上訴人對於系爭13筆土地分別於86年、89年供遠信電信公司、新世紀資通公司使用之事實並不爭執，又歷年之地價稅繳款書中，皆已載明適用一般用地稅率及特別稅率之面積，是上訴人於接獲地價稅繳款書時，應可得知系爭土地之課稅情形，則上訴人發現系爭土地地價稅核課情形與實際使用情形不符時，即應依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定向被上訴人申報，其縱非故意不為申報，亦難謂為無過失，自不可主張免責。且稅捐稽徵機關按工業用地千分之10稅率核課地價稅之處分係負擔性質之行政處分，縱然稅捐稽徵機關對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，而依特別稅率發單課稅，亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思，自無信賴保護原則之適用。況房屋稅與地價稅係屬不同稅目，被上訴人於90年依據臺北縣政府使用執照副本通知書，以90年5月15日九十北稅財字第67901號函及90年6月13日九十北財稅字第87496號函通知上訴人辦理申報房屋現值及使用情形，係因該使用執照所載主要用途已變更為電信機房，並不能以此免除上訴人應依土地稅法第41條第2項規定向被上訴人申報系爭土地使用情形已變更之義務。又上訴人未盡協力申報之義務，致系爭土地有短徵稅捐之事實，已屬違法，嗣後被上訴人辦理清查時，發現系爭土地未符合土地稅法第18條第1項規定得按特別稅率課徵地價稅，此一課稅事實之變更上訴人未依法申報，致仍適用特別稅率徵收，是於發現時起依規定補徵並處罰鍰，並無不合。另被上訴人依特別稅率徵收地價稅之處分，並未創設足以令上訴人信賴該當於嗣後若系爭土地不合致特別稅率徵收地價稅之規定時毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且上訴人亦未因該處分而有其他積極之「信賴表現」，難謂其有信賴保護原則之適用。至土地稅減免規則第31條規定已准減免地價稅之土地，縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，然經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，稽徵機關因執行選案抽查結果未必每案獲選，系爭土地於系爭年度縱未獲選列入抽查之列，惟參諸土地稅法第41條第2項及土地稅減免規則第29條規定，是上訴人尚非得以稽徵機關於系爭年度未予抽查為由，而免除其依法所負申報之義務。末查本案違章罰鍰部分雖按土地稅法施行細則第15條規定得依土地稅法第54條第1項第1款規定處以短匿稅額3倍之罰鍰，而該細則第15條規定經司法院釋字第619號解釋文以違反法律保留原則，牴觸憲法第23條規定，應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力，則該細則15條於司法院釋字第619號公布之日起1年內仍屬有效，本案被上訴人援予適用，應無不合等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所有系爭板橋市○○段及亞東段等10筆土地（廠址：板橋市○○路○段334號），原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人93年清查發現該10筆土地原供上訴人之漂染廠使用，而其工廠登記證業於78年7月31日註銷，現場目前係供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證各情，為上訴人所不爭，並有土地與建物登記簿謄本、地價稅徵收底冊、地價稅稅額繳款書、臺北縣政府工廠登記公示詳細資料、地價稅清查清冊、勘查記錄等附原處分卷可稽；是被上訴人以上訴人所有系爭系爭仁愛段1174、1176-2、1177、1178-3、1200、1201、1202、1203地號及亞東段998、1005地號等10筆土地上訴人原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因已消滅，自應依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定，向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人未為申報，依財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋意旨，應自79年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然自89年6月1日變更由新世紀資通公司作電信機房使用（無工廠登記證），已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用，系爭仁愛段1176地號等3筆土地亦無按工業用地稅率核課地價稅之適用，應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合；被上訴人遂就未逾核課期間之系爭仁愛段1174地號等10筆土地補徵88年至92年地價稅，另系爭仁愛段1176地號等3筆土地補徵90年至92 年地價稅，洵屬有據。次查本件被上訴人係以上訴人所有系爭土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟因系爭仁愛段及亞東段等10筆土地，工廠登記證業於78年7月31日註銷，現場目前係供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證，已屬未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用，其適用特別稅率之原因已消滅，乃補稅處罰；至土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定，乃規範申請適用工業用地特別稅率，應檢附之資料與申請之程序；惟並未免除土地所有權人於申請適用特別稅率原因事實消滅時，依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定，所負向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅之義務。另查工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府（促進產業升級條例第4條第1項規定參照），又依土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定，上訴人申請適用土地法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附經濟部工業局或臺北縣政府建設局核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文件；已開工生產者，應檢附工廠登記證。然上訴人所提供設計圖係其向臺北縣政府工務局申請建造執照所附資料；又遠傳公司之行動電話業務特許執照及新世紀資通公司之綜合網路業務網路建設許可證係屬交通部核發證照，顯非工業主管機關核准之使用計畫書圖。況系爭土地上工廠如業已開工生產，自應檢附工廠登記證，始符合土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項規定。系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業區，供前揭2 家公司作電信機房用地使用，惟並非從事物品製造、加工，亦不符合現行工廠管理輔導法所定義工廠之規定。依財政部86年3月17日台財稅第861888746號函釋規定電信機房、無線通信基地台用地無工業用地稅率之適用。是上訴人主張系爭土地仍符合按工業用地稅率課徵地價稅，核無足採。復依都市計畫法相關規定，公共設施用地係於都市計畫地區範圍內，視實際情況，利用公有土地設置包括電信等公共設施。系爭13筆土地係屬板橋市都市計劃，土地使用分區（或公共設施用地）編定為乙種工業區，此有上訴人所提供臺北縣板橋市公所93年12月6日北縣板工都證字第09913、09914號附卷可稽，且現場供遠傳電信公司及新世紀資通公司作私人營運之電信機房使用，自非屬都市計畫法第42條所規範公共設施用地。至上訴人所主張之財政部77年2月2日台財稅第000000000號、83年3月9日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第860435241號函等函釋係經該部函准工業主管機關－經濟部工業局同意後，對特定產業得否適用工業用地特別稅率而為，並非對工業用地適用特別稅率所為之通案性解釋，且與本案系爭土地係供電信機房使用情形尚有不同；而電信機房依經濟部86年2月25日經（八六）工字第86002621號函略稱並不符「工廠」定義，是上開產業函釋與本案情形有所不同，上訴人主張有平等原則之適用，容非可採。另查土地稅法第41條第1項、財政部86年2月20日台財稅第861884090 號函釋、81年8月21日台財稅第810303719號函釋等係指原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，土地承租人或取得者在同一年內，利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，准予繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，與本案系爭仁愛段1174地號等10筆土地之原工廠登記證於78年註銷，迄至86年始供遠傳電信公司使用；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地，原工廠登記證雖未註銷，然89年已變更供新世紀資通公司使用，且該2家公司迄未取得工業主管機關核發工廠登記證，亦與前開財政部函釋規定不符，是上訴人主張系爭土地符合土地稅法第41條第1項後段，應准繼續按工業用地稅率課徵地價稅，核無足採。再者，納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依土地稅法第54條第1項第1款規定，屬逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。查國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，惟所謂「應即」究係若干期間內及執行時應如何認定，土地稅法未能一律予以明定，乃於土地稅法第58條明定授權行政院制定施行細則；該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與法律保留原則無違，並非無效。另查土地稅法第54條第1項第1款規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額3倍之罰鍰，其立法目的，係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況而核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，才足以達成前揭立法目的。是所謂「減免地價稅之原因事實」，乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言。再者，地價稅基本稅率為千分之10，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為千分之55，土地稅法第16條著有規定。而工業用地，按千分之10計徵地價稅，同法第18條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之10之稅率計徵地價稅，足見土地稅法第18條就工業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特定用途土地之納稅義務人負擔，乃另酌定特別之優惠稅率（如土地稅法第17條及第18條等），此特別稅率之課徵應屬法定減免稅賦，雖與土地稅法第6條之規定及土地稅減免規則之規定未盡相同，然兩者較土地稅法第16條基本稅率累進課徵而言，均具有減免之性質，自無疑義。上訴人所有系爭仁愛段及亞東段等10筆土地，上訴人原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因即已消滅；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然自89年6月1日變更由新世紀資通公司作電信機房使用（無工廠登記證），已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用；應依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定，向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人未為申報，違反法定義務，上訴人亦未能舉證無歸責之事由，尚難辭過失之責。是被上訴人依土地稅法第54條第1項第1款規定處罰，並無不合。至按稅捐稽徵機關按工業用地千分之10稅率核課地價稅之處分係負擔性質之行政處分，縱然稅捐稽徵機關對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，而依特別稅率發單課稅，亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思；亦即被上訴人所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分，並未創設足以令上訴人信賴該當於土地稅法第54條第1項第1款規定毋須補徵稅款及罰鍰之「信賴基礎」，自無信賴保護原則之適用。又適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，為土地稅法第41條第2項所明定；故只要符合適用特別稅率原因、事實消滅之要件，土地所有權人即負有該項法定申報義務，並不因其他單位之行政作為而免除該義務；再者，房屋稅與地價稅係屬不同稅目，被上訴人於90年依據臺北縣政府使用執照副本通知書，以90年5月15日九十北稅財字第67901號函及90年6月13日九十北財稅字第87496號函通知上訴人辦理申報房屋現值及使用情形，係因該使用執照所載主要用途已變更為電信機房，並不能以此免除上訴人應依土地稅法第41條第2項規定向被上訴人申報系爭土地使用情形已變更之義務。末查本案系爭土地於適用同法第18條第1項第1款之特別稅率原因、事實消滅時，自應依同法第41條第2項規定由土地所有人向主管稽徵機關申報。縱如上訴人主張被上訴人應依土地稅減免規則第31條規定每年普查或抽查一次，然稽徵機關因基於人力之不足一般均係抽查為原則而抽查結果當有時間先後間題，且同規則第29條亦規定：「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」是上訴人尚非得以稽徵機關應進行抽查或普查為由，而免除其依法所負申報之義務。至上訴人所援引之財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函示之所以不得處以罰鍰，乃土地所有權移轉予○○公司前，土地使用情形已不符按工業用地稅率課徵地價稅，而土地移轉與○○公司後，該○○公司並未向稅捐處提出適用工業用地稅率課徵地價稅之申請，稅捐稽徵機關卻仍以工業用地稅率向○○公司課徵92年地價稅，是以財政部函釋短稅之事實可歸責於稅捐稽徵機關錯誤之核課處分所致而免予對○○公司處以罰鍰。惟本案依被上訴人80年土地卡、電腦課稅資料檔及地上建物登記謄本等所載，系爭仁愛段1174地號等10筆土地及地上建物之所有權於93年6月移轉登記予遠東資源開發股份有限公司之前，土地及地上建物所有權均屬上訴人所有，並非東方人纖公司所有；且本件之補稅及罰鍰處分係以上訴人漂染廠之工廠登記證於78年7月31日註銷，上訴人當時未依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定向被上訴人申請改按一般用地稅率核課地價稅，被上訴人據以就核課期間內短繳之稅款補稅及處罰，並非以其後與上訴人合併之東方人纖公司之工廠登記證經註銷而為處分之依據，二案案情截然不同，上訴人主張應予免罰，容有誤會。另查具體課稅之行政處分，納稅義務人提起行政救濟後，原處分經撤銷或變更之原因，不一而足，上訴人未明確舉出有何具體之行政慣例存在，尚難執此要求比照撤銷原核課及罰鍰處分。綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，乃依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭仁愛段1174地號等10筆土地88年至92年；系爭仁愛段1176地號等3筆土地90年至92年一般用地稅率與工業用地之地價稅差額，合計補徵地價稅84,147,353元，並按短匿稅額處3倍罰鍰252,442,000元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院按： 土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」又土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」同法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」 本件上訴人所有坐落臺北縣板橋市○○段1174、1176-2、1177、1178-3、1200、1201、1202、1203地號及亞東段998、 1005地號等10筆土地（廠址：板橋市○○路○段334號），及坐落臺北縣板橋市○○段1176、1178、1180地號等3筆土地（廠址：板橋市○○路○段326號），因持有工廠登記證，原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被上訴人機關於93年清查工業用地使用情形時，發現系爭仁愛段1174地號等10筆原作漂染廠之工廠登記證業於78年7月31日註銷，自86年起租與遠傳電信股份有限公司作電信機房，無工廠登記證；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證。被上訴人以上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭仁愛段1174地號等10筆土地88年至92年、系爭仁愛段1176地號等3筆土地90年至92年一般用地稅率與工業用地之地價稅差額，合計補徵地價稅84,147,353元，並按短匿稅額處3倍罰鍰252,442,000元。上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。 原判決關於系爭仁愛段1174地號及亞東段等10筆原作漂染廠之工廠登記證業於78年7月31日註銷，自86年起租與遠傳電信股份有限公司作電信機房，無工廠登記證；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。 再按財政部86年3月17日台財稅第861888746號函釋：「×× 電信股份有限公司函為其所有之電信機房（含衛星通訊中心及海纜中心）、無線通信基地台等用地及其地上建築物，申請按千分之十不累進稅率課徵地價稅及減半徵收房屋稅一案，核無土地稅法第18條及房屋稅條例第15條第2項第2款規定之適用。說明：二、查土地所有權人申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，依同法施行細則第14條規定，應填具申請書並檢附相關文件，向主管稽徵機關申請核定之。建築物申請適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅，須以合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋為限。本案經函准經濟部86年2月25日經（86）工字第86002621號函略以：××電信股份有限公司所有之電信機房（及無線電通信基地台）不符『工廠設立登記規則』（編者註：現行法為工廠管理輔導法）第2條「工廠」定義。準此，本案土地既非工業用地，地上房屋亦非直接供生產使用之工廠，自無按千分之10稅率（不累進）計徵地價稅及及減半課徵房屋稅規定之適用。」財政部上揭函釋，係就電信機房（含衛星通訊中心及海纜中心）、無線通信基地台等用地，是否得按千分之十不累進稅率課徵地價稅等有關之細節性、技術性事項；本於職權而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料或稽徵實務上之見解，作為所屬稽查人員執行職務之依據，且與前引法律規定意旨，尚無違背，被上訴人辦理電信機房、無線通信基地台用地是否有工業用地稅率適用之案件，自得適用之。經查，系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業區，供前揭2家公司作私人營運之電信機房使用，惟並非從事物品製造、加工，亦不符合現行工廠管理輔導法所定義工廠之規定，與財政部86年3月17日台財稅第861888746號函釋所指之電信機房、無線通信基地台用地事項相同，自得適用之。上訴意旨徒以系爭13筆土地使用分區均屬「乙種工業區」，應適用地價稅特別稅率，主張與財政部86年3月17日函釋之情形不同云云，自不可採，則被上訴人依財政部86年3 月17日台財稅第861888746號函釋規定，就系爭13筆土地認係電信機房、無線通信基地台用地無工業用地稅率之適用，自屬無誤。 另按都市計畫法第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。2、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。3、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。4、本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」是依上揭都市計畫法相關規定，公共設施用地係於都市計畫地區範圍內，視實際情況所設置，雖可以包括電信用地在內，但並非電信設備所在即係公共設施，仍應在都市計劃明載設置該電信設施用地為公共設施用地，始得認定為公共設施。經查，系爭13筆土地係屬板橋市都市計劃，土地使用分區（或公共設施用地）編定為乙種工業區，且現場供遠傳電信公司及新世紀資通公司作私人營運之電信機房使用，此經原判決認定屬實，並非屬都市計畫法第42條所規範公共設施用地，是上訴人訴稱電信機房符合都市計畫法第42條規定公共設施用地，應依財政部91年7月31日台財稅第910453050號函釋第1 點後段：依促進產業升級條例規定編定之工業區，屬於生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅云云，亦非可採。 又司法院釋字第619號解釋雖認土地稅法施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，但該解釋於解釋文明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。經查司法院釋字第619號解釋係在95年11月10日公布，則在95年11月10日前，土地稅法施行細則第15條仍係有效之法規命令，本件原處分作成時土地稅法施行細則第15條並非無效，被上訴人以上訴人違反當時土地稅法第41條第2項規定，依土地稅法第54條規定予以處罰，並無不合。原審對此司法院解釋之適用與否雖未於判決中加以論斷，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以原判決未論述釋字第619號解釋之適用，為判決不備理由云云，並非可採。 另查工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府（促進產業升級條例第4條第1項規定參照），又依前引土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定，上訴人申請適用土地法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附經濟部工業局或臺北縣政府建設局核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文件；已開工生產者，應檢附工廠登記證。財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（註：現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。……工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」合於法律規定之意旨，於本件自得予以爰用，上訴人主張不合時宜云云，殊非足取。 又查上訴人所提供設計圖係其向臺北縣政府工務局申請建造執照所附資料；又遠傳公司之行動電話業務特許執照及新世紀資通公司之綜合網路業務網路建設許可證係屬交通部核發證照，此為上訴人所不爭之事實，上開證照資料顯非工業主管機關核准之使用計畫書圖。況系爭土地上工廠如業已開工生產，自應檢附工廠登記證，始符合土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項規定。是以遠傳公司及新世紀資通公司設置電信機房雖已獲得其目的事業主管機關「交通部」核發之特許執照，但未依上開規定工業主管機關核准之使用計畫書圖，仍屬違反目的事業主管機關核定規劃使用情形。原審以上訴人屬已違反目的事業主管機關核定規劃使用，自無不合。上訴意旨以：系爭13筆土地之使用經都市計畫法第4條規定之地方主管機關台北縣政府核准及電信事業目的事業主管機關交通部許可，應無土地稅法第18條第1項但書規定「未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形」核無足採。 再查系爭土地原核准適用工業用地稅率課徵地價稅，嗣查獲系爭仁愛段1174地號等10筆土地之工廠登記證於78年註銷，現場供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通公司（無工廠登記證）使用，已如前述，顯屬工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，並非僅有課稅事實變更而已，上訴人主張僅係事實變更，並非可採。玆因上訴人未依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅向被上訴人申報改按一般用地稅率計徵地價稅，被上訴人按補徵地價稅計88年：1,446萬7,675元；89年：1,489萬7,410元；90年：1,826萬897元；91年：1,826 萬482元；92年：1,826萬889元，合計8,414萬7,353元，處3倍罰鍰2億5,244萬2,000元，要無不合。 按行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理信賴。此即為信賴保護原則，其適用之要件有：1.信賴基礎。2.信賴表現。3.信賴基礎之去除。4.信賴值得保護。原判決就被上訴人所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分，並未創設足以令上訴人信賴該當於土地稅法第54條第1項第1款規定毋須補徵稅款及罰鍰之「信賴基礎」，且上訴人未盡協力申報之義務，乃屬可歸責於上訴人之事由。另房屋稅與地價稅係屬不同稅目，被上訴人於90年依據台北縣政府使用執照副本通知書，以90年5月15日九十北稅財字第67901號函及90年6月13日九十北財稅字第87496號函通知上訴人辦理申報房屋現值及使用情形，係因該使用執照所載主要用途已變更為電信機房，並不能以此免除上訴人應依土地稅法第41條第2項規定向被上訴人申報係爭土地使用情形已變更之義務等情，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴人仍執陳詞主張應有信賴保護原則之適用云云，殊非可採。經查，上訴人所有系爭仁愛段及亞東段等10筆土地，上訴人原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因即已消滅；另係爭仁愛段1176地號等3筆土地原供上訴人之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然自89年6月1日變更由新世紀資通公司作電信機房使用（無工廠登記證），已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用，此為原判決所認定之事實，又歷年之地價稅繳款書中，皆已載明適用一般用地稅率及特別稅率之面積，是上訴人於接獲地價稅繳款書時，應可得知系爭土地之課稅情形，則上訴人發現系爭土地地價稅核課情形與實際使用情形不符時，即應依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定向被上訴人申報，其縱非故意不為申報，亦有應注意能注意而不注意之過失責任，自不可主張免責。上訴人主張無故意過失之責任條件云云，並非可採。另原判決係引用司法院釋字第275號解釋，並以上訴人無法舉證其無過失，認定上訴人之責任條件，惟本件應具有上開故意過失之責任條件業如上述，自無適用推定過失之必要，原判決理由容有不同，但與其應受駁回之判決結果初無二致，仍應認上訴人此部分上訴意旨為無理由。 末查，原判決業已詳予論斷土地稅減免規則第第31條所定之普查、抽查係針對減免地價稅或田賦之土地進行，而會辦機關係指同規則第22條規定，並不及於依土地稅法第18條第1 項第1款規定適用工業用地稅率之土地，即本案系爭土地於適用同法第18條第1項第1款之特別稅率原因、事實消滅時，自應依同法第41條第2項規定由土地所有人向主管稽徵機關申報等事項，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人尚非得以稽徵機關應進行抽查或普查為由，而免除其依法所負申報之義務，上訴意旨以此為主張，亦非可採。 綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　31　　日第三庭審判長法官　劉　鑫　楨法官陳　秀　美法官　梁　松　雄法官　劉　介　中法官　戴　見　草以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　6　　月　　1　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00961號

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