96年度判字第00984號｜行政：營業稅｜裁判日期：96 年 05 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 96年度判字第00984號再審原告　峰安金屬工業股份有限公司法定代理人　甲○○ 訴訟代理人　潘正芬　律師複代理人　陳修君　律師再審被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國94年2月24 日本院94年度判字第00261號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告於民國（下同）84年及85年1至12月間涉嫌取得非實際交易對象大增鋼鐵金屬有限公司（下稱大增公司）等29家販售統一發票廠商所開立之不實發票，金額合計新臺幣（下同）512,705,140元，稅額合計25,635,257元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅25,635,257元，經內政部警政署刑事警察局（下稱刑警局）查獲，通報原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處，其業務後由再審被告承受）查證屬實，除核定補徵營業稅25,635,257元外，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處7倍罰鍰計179,446,700元（計至百元止）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年度訴字第523號判決（下稱原審判決），再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰179,446,700 元部份應予變更，確定罰鍰金額為128,176,200元，並駁回再審原告其餘之訴。再審原告不服，乃提起上訴，業經本院94年度判字第261號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，而提起本件再審之訴。二、查原確定判決係以：再審原告於84年及85年1至12月間，取得大增公司等29家廠商所開立之統一發票，金額合計512,705,140元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。經原處分機關認定為虛報進項稅額25,635,257元並逃漏營業稅之違章屬實，原處分乃依行為時營業稅法第51條第5款規定，對之補稅及裁罰。而以上之違章事實有原處分卷所附刑警局86年4月22日(86)刑偵四⑵字第26865號刑事案件移送書、再審原告營業成本明細表、高雄縣營業人銷售額與稅額申報書、調查筆錄及查扣證物可稽。另有訴外人吳錦堯（仕宏行負責人）、吳錦桐（盈展有限公司負責人及盈祺行實際經營者）、陳三吉（金三吉鋼鐵有限公司實際負責人）及再審原告職員朱麗琴以及陳守、陳振榮及劉登山之調查筆錄為憑。且原處分卷亦附有再審原告於86年7月9日出具之說明書，記載再審原告承認違章事實。參以臺灣士林地方法院檢察署檢察官86年偵字第10934號起訴書，而關於陳三吉等所述該等回收商如何開立發票、交付發票並收取5%營業稅等情，亦均與前述刑警局所查獲之違章事實相符。另外再審原告所稱因進貨而支付之價款，亦經查明資金流向最終均回流至再審原告手中，足以佐證再審原告並無向開立統一發票之該等回收商進貨之事實。此有原處分機關高雄縣稅捐處依再審原告所提示支付貨款資料向往來銀行查證資料為憑。而依仕宏行負責人吳錦堯及盈展有限公司負責人兼盈祺行實際負責人吳錦桐於刑警局偵四隊談話筆錄之供述及高雄縣稅捐處向合作金庫查詢結果，亦足以證明「收回商大增公司等29家廠商無銷售予再審原告，僅由再審原告支付5%之營業稅給該等廠商」。再參酌臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年度偵字第16681 號起訴書及其卷內資料與臺灣士林地方法院87年度訴字第508號判決等書面資料，足知上開大增公司等29家廠商，基本上乃是虛設行號，無意為營業行為，其沒有進項貨源，則其對銷項行為也不可能為真正。又行政訴訟程序向來承認證人在檢察官偵查中之陳述有證據資格，再審原告指稱不具備，顯非有據。則在上開事實基礎下，依本院87年7月份第一次庭長評事聯席會議之決議內容，只有當營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並稽徵機關查明該稅額已報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事」。但本案並無此等情形，所以仍應對之加以處罰。另外再審原告要求比照處理之其他案件，與本案之事實特徵並不相符，在本案中不得予以援用。因此認原審判決維持補稅處分，同時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經修正為由，改按再審原告違章情節，將罰鍰倍數變更為5倍，駁回再審原告其餘之訴，並無「不適用法規」或「適用不當」之違法情事，再審原告之上訴意旨為其個人之主觀法律見解，而駁回其上訴。三、再審原告之訴訟意旨則稱：㈠原確定判決以已遭廢棄之刑事判決遽援引為行政處分以及行政訴訟之事實認定基礎，係屬適用法規顯有錯誤： ⒈按行政罰與刑罰之構成要件本不相同，故刑事判決與行政處分本應各自認定事實，而非得僅依不同構成要件下所檢驗的相關證據，直接援引為本件判決之事實認定基礎。 ⒉況最高法院94年度台上字第650號判決已將上述之刑事判決廢棄發回高等法院，而上開刑事證據，亦已被最高法院前揭判決指摘其違背證據法則以及有判決不備理由之違法；而原審就此，應本於其職權而為證據調查，而非逕以是項證據力顯受質疑且已被最高法院指摘錯誤之相關證據，為本件事實認定。㈡再審原告所取得之統一發票並非由「虛設行號」所開立，且非無交易事實及進貨事實，原確定判決與原審判決就此確有適用法規顯有錯誤之違誤： ⒈再審原告之實際交易對象均為回收商無法證明其無貨物之交易，況原審判決所依據之刑事判決以及其相關證據，僅能顯示出回收商涉及詐欺之情事，並無法得出其為虛設行號之結論。 ⒉再審原告已有派車單、過磅單、進出貨單等詳細資料，足以證明其所取得之統一發票，的確係基於買賣契約關係所生，而非無交易事實之存在，且廢棄物回收商出貨後，向各回收基金會申請補助之部分，有愛鋁基金會所取據之進項憑證，該進項憑證經臺北市政府訴願委員會決定，認定該等回收商之進貨均為真實，進項稅額並准予扣抵銷項稅額，回收商轉售貨物予再審原告係實而有據，足認再審原告確有進貨之事實。㈢再審原告之行為，依法非屬逃漏稅之行為，原確定判決確有適用法規顯有錯誤之違誤：再審原告購進廢鋁料確有進貨之事實，交易貨款亦確有支付銷售人，該進項稅額已由銷售人申報繳納，再審原告依法申報扣抵，符合加值型營業稅之精神與規定，並無漏稅之情事。㈣原審判決與原確定判決所持理由中，其舉證責任之分配有所違誤，亦屬適用法規顯有錯誤之情形：依據憲法第19條之稅捐法定主義，稽徵機關應就課稅及罰鍰的合法性負舉證責任，不容許稽徵機關自行決定舉證責任之分配，故原處分機關應就再審原告有無進貨事實負舉證責任。原處分機關所依持之相關事證，或為刑警局之調查筆錄，或為刑案起訴書，或僅係以未經詳細調查真偽之間接事實，並未經行政法院詳細調查，自不能僅以推測或擬制之方式為裁判基礎。㈤原處分機關以再審原告漏報營業稅，違反營業稅法第51條第5款，並據以課處罰鍰，惟其認事用法均有違誤已如上述，是原確定判決、原審判決、原處分及復查決定自應予撤銷，而有關罰鍰部分即失所附麗，另應併予撤銷。四、本院按：㈠有關再審原告主張：「取得之統一發票並非取自虛設行號一節，本院認其主張並非可採，理由如下： ⒈首先必須指明，所謂「虛設行號」與「借牌營業」並非法律用語，而是稽徵實務上發展出來的「功能性」觀念。詳言之： ⑴「虛設行號」者乃是指：「特定自然人或商業組織，在形式上登記為營業稅法上之營業人，並申請領取統一發票，但其將取得之統一發票開立並售予他人謀利，且實際上沒有繳納營業稅之意思，經常多家結合在一起，彼此間對開統一發票，利用營業稅法上銷進項稅額相減之方式，來逃避因販售統一發票予他人所生之銷項稅額繳納義務」。 ⑵而「借牌營業」者則係：「同樣是特定自然人或商業組織，在形式上登記為營業稅法上之營業人，並申請領取統一發票，也將取得之統一發票販開立予與其無交易事實之人。但論其開立之動機，則係因為現實環境中很多銷貨人，因為公法管制之原因，無法取得統一發票，而向其進貨之第三人則有取得統一發票之必要，因此由實際銷售之雙方或其中之一方，向借牌營業者購買統一發票，以便買方申報進項稅額之用，而借牌營業者在出售其開立之統一發票時，會將營業稅款一併收取（並加上一定比例之服務利潤），並依法申報銷項稅額，將代收之稅款如數繳納予國家。因此對國家而言，並沒有營業稅之損失發生」。 ⒉而這二個觀念之實際功能即在區別國家之營業稅收到底有無短收。 ⒊另外須特別注意者，以上二個觀念之分辨，基本上是相對的，而非絕對的。因為虛設行號在販賣統一發票並逃漏營業稅之餘，偶而也會為一、二筆真實之交易。而原始之借牌營業者，也可能會在數期後，改變其意圖而不再如實申報出售之銷項稅額，造成國家稅額之短少，轉而被認定為「虛設行號」。 ⒋其實深入思考，這樣的區分實際上也沒有太大之功能，真正有意義的問題是，非實際交易人開立統一發票所生之銷項稅額國家到底有無收到。（此一銷項稅額，在正常情況下，通常會反應一筆實際存在之銷貨活動，只是該筆銷貨活動沒有曝光而已。但稽徵實務上另一有趣之現象卻是，有些營業主體即使實際上完全沒有進貨，仍然有開立銷項稅額同時購買進項稅額，因為其打算製造有營業活動之假象以圖在資本市場上詐騙投資大眾，稅捐機關因此也會收到了實際上根本不應該收到的稅款。） ⒌因此再審原告上開主張，嚴格言之，不會影響到判決的結論，此一爭點實在是一個「虛幻的」爭點，在法律判斷上毫無意義可言。㈡有關再審原告主張：「其確有進貨事實，即無逃漏稅捐可言」一節，本院則以為： ⒈但若再審原告沒有向實際進貨之交易相對人取得統一發票，改向其他出售統一發票者（「虛設行號」或「借牌營業」均可）取得統一發票，即使再審原告有將由其負擔之5%實質營業稅額給付予該等開立統一發票者，但只要該等開立統一發票者沒有將對應之稅款實質繳納予國家，再審原告之漏稅違章責任即難以免除。 ⒉而所謂「稅款實質繳納予國家」，其意涵除了指「開立統一發票之人有將該統一發票所對應之銷項稅額全額繳納外，同時也不可以有「以虛抵虛」之情形（以另取得虛偽之進項統一發票，用以扣抵虛偽之銷項稅額）。 ⒊在本案中，再審原告並未證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人及該稅額已依法報繳之事實，故再審原告不可以其確有進貨事實，且已支付營業稅額予統一發票開立人，即謂其無「逃漏營業稅」。㈢有關再審原告主張：「本案中有關再審原告實際有無進貨之待證事實，依法應由再審被告負擔舉證責任，但本案確定判決接受原審判決之法律見解，以未經詳細調查之證據資料而推測其無進貨事實」部分，此部分本為事實認定問題，不在行政訴訟法第273條第1項第1款所指之「適用法規顯有錯誤」範圍，再審原告此部分主張自難謂為有據。另本院同時附帶為以下之說明： ⒈此處真正有意義之待證事實事實應該是「再審原告其實際進貨事實所對應之銷項稅款，到底有無繳納」，而非如其所述之「再審原告有無進貨事實」。 ⒉待證事實證明責任之客觀配置（目前實務習慣上稱之為舉證責任之分配），依目前學界之通說，認其不是程序法之課題，而是實體法之課題。所以再審原告如果直接爭執本案中待證事實之舉證責任分配原則，本來並非不可以視為一個法律問題來處理。 ⒊但是通觀再審訴狀第9頁至11頁之記載，再審原告實際上爭執的，不是客觀證明責任之客觀配置標準（如用再審原告用語，即舉證責任之分配），而是在給定客觀證明責任基礎下之法院心證形成是否符合證據法則或經驗法則等等，這些根本不是實體法之問題。另外從原確定判決理由欄之記載內容觀之，其雖無明言，但論述結構顯然也是認為「漏稅違章事實應由再審被告負舉證責任」，與再審原告論點並無不同，由此亦可推知，再審原告此部分之爭議內容，不在靜態之舉證責任，而在動態之採證過程。 ⒋何況其對本案中真正有法律判斷價值之待證事實內容也描述錯誤，顯然無從認定此部分爭點屬於法律爭議。㈣至於再審原告主張：「援引未確定刑事判決之內容當成證據資料，採證違法」部分，此部分核屬事實認定問題，非屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」之情形。何況原審判決在心證形成過程中尚非只引用刑事判決而已，還曾訊問證人及依據相關證人之調查筆錄自為事實認定，是以再審原告此部分自非有據。㈤總結以上所述，本件再審意旨指摘本院原確定判決「適用法規顯有錯誤」一節，或屬對於事實之爭執，或屬其個人主觀見解。其主張之再審事由，經本院審查結果，並不成立，故本件再審之訴並無符合進入「對確定判決全面審查」之再審門檻，其再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　31　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官梁　松　雄法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　5　　月　　31　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00984號

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