96年度裁字第02088號｜行政：地價稅｜裁判日期：96 年 09 月 13 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 96年度裁字第02088號上　訴　人　甲○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○ 上　四　人共同訴訟代理人己○○ 被上訴人　彰化縣稅捐稽徵處代　表　人　戊○○ 上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國95年9月20日臺中高等行政法院95年度簡字第105號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，諸如就行政命令是否牴觸法律所為之判斷，又如同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸者屬之。二、本案原判決本諸卷證內之事證而為以下之事實認定及法律適用：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍 (藏)庫、農機中心、蠶種製造 (繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。．．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」、「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：一、‧‧‧三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。四、第21條第2項第2款之土地，及第22條第2款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送主管稽徵機關。五、第22條第2款土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」土地稅法第10條、第14條、第22條第１項前段、行為時土地稅法施行細則第21條第1項、第22條（同平均地權條例施行細則第35條）及第24條第3款、第4款、第5款（同平均地權條例施行細則第37條第3款、第4款、第5款）分別定有明文。本件上訴人共有系爭3筆土地為已規定地價之非都市土地，且分別於民國（下同）80年及87年變更編定為「鄉村區乙種建築用地」，此有土地登記簿、彰化縣地政電子閘門查驗系統及土地稅主檔線上查詢作業畫面等資料，附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭，依上開法律之規定，即應課徵地價稅。㈡上訴人雖主張土地稅法施行細則第24條將第22條第1款、第2款將應徵收田賦之土地態樣區分開，並分別規定辦理徵收田賦之方式，綜觀土地稅法施行細則第24條第1款至第7款之規定，土地應課徵田賦之8種態樣清楚分列，再比較第3款及第4款之規定，第4款係規定「由農業主管機關受理申請，會同有關機關查勘認定後，編造清冊移送主管稽徵機關」，並無需經查核先前是否係課徵田賦，第3款亦僅規定由主管稽徵機關按清冊課徵，並未規定其他後續勘查認定程序，足見二者係個別態樣，再依體系解釋，可得土地僅須符合土地稅法施行細則第22條其中1款之規定即應課徵田賦。上訴人所有系爭3筆土地，自75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，即經核准徵收田賦，現雖編定為鄉村區乙種建築用地，惟實際上係由上訴人無償供親人種植稻米、蔬菜，並有曬場、灌溉溝渠等設施，至今仍作農業使用，並未變更為非農業使用，自應課徵田賦，而非地價稅云云。㈢惟查行為時土地稅法第22條第1項及其施行細則第22條，係參照當時平均地權條例第22條第1項及其施行細則第35條而修訂，兩者條文內容完全相同。修正前、修正後兩相對照，可知修正前須具備「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件，始得徵收田賦；修正後，苟土地非「依法編定之農業用地」或「未規定地價」者，即不得徵收田賦而應課徵地價稅，對於修正前已合於前揭要件而徵收田賦者，顯失公平。故依平均地權條例施行細則第35條規定，將平均地權條例75年6月29日修正公布施行前，合於「非都市土地限作農業使用者」及「供作農業用地使用」兩項要件者納入，仍徵收田賦之列，以保障既得利益農民之權益。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669 號函略稱：『查土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。』財政部88年3月4日台財稅第880099371號函亦稱同意內政部上開見解，足證非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22 條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。本件上訴人所有系爭土地，於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦，惟其分別於80年及87年變更編定為「鄉村區乙種建築用地」，依「非都市土地使用管制規則」第6條規定，非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用項目及許可使用細目使用；依該條第3項附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」所載，「乙種建築用地」之容許使用項目為「鄉村住宅、農舍、鄉村教育設施、行政與文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務業、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、交通設施、水源保護及水土保持設施、農產品集散批發運銷設施」，依上開容許使用項目觀之，並無容許乙種建築用地作農作使用之規定，故縱如上訴人所稱系爭土地種植稻米、蔬菜仍作農作使用，亦不符合該細則第22條第2款之規定，自無該條課徵田賦之適用。又系爭土地雖容許作「農業、畜牧、養殖設施」使用（供與農業經營不可分離之使用），惟上訴人應依該細則第24條第4款規定，向農業機關申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被上訴人始得據以改課。是以系爭土地尚無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用。至該細則第24條相關規定，係規範課徵田賦土地之作業機關及辦理方式，並非上訴人所稱將徵收田賦之土地態樣區分開，而僅須符合土地稅法施行細則第22條其中一款即應課徵田賦，是上訴人所稱顯有誤解法令。兩造其餘攻擊防禦方法，因不影響本件判決之結果，不再一一論述，併予敘明。從而駁回上訴人在原審之訴。三、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決既以系爭土地稅法施行細則第22條之立法目的為「保障既得利益農民之權利」、「照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實」，卻又稱「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。」實互相矛盾。㈡試舉一例，假若有一筆土地經編定為遊憩用地，亦開設戶外遊樂場使用，今地主因虧損改作農作使用，則此筆土地雖符合土地稅法施行細則第22條第2款之規定，但因非於75年6月29日平均地權條例修正前，經核准徵收田賦仍作農業用地使者，亦即符合「非都市土地使用管理規則」且實際供作農業使用之土地，竟非課徵田賦而係課徵地價稅，試問如此合理嗎？由是可知原判決就土地稅法施行細則第22條之解釋適用實屬不合理，上訴人以為，該條之適用，應僅須符合該條文其中任一款，即得課徵田賦。而財政部81年7月30日台財稅第810286385號函釋亦可佐證。㈢依據土地稅法施行細則第24條之規定，土地若符合同細則第22條第1款及第2款規定之土地，將區分第3款至第5款三種態樣，並分為三種方式辦理，顯見立法者並無「非都市土地編為土地稅法施刪細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦」之意，原審未察系爭土地直接供作農業使用，諭知上訴人「應依土地稅法施行細則第24條第4款規定，向農業機關申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被上訴人始得據以改課」，顯有適用法規不當之違法等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。四、本院按：㈠上訴人主張：「就其所共有之上開三筆土地，94年度之稅捐週期內，應課徵田賦」。但被上訴人仍對之課徵地價稅，上訴人因此提起本件行政爭訟。是以本案之實體爭點即為，上開三筆土地是否符合課徵田賦之法定構成要件。㈡而上訴人認為上開三筆土地應課徵田賦，其所引用之法規範為土地稅法施行細則第22條。而雙方之法律爭議不外是，到底是要同時符合該條條文第1、2款規定者始能課徵田賦，還是只要符合其中任何一款者，即可享有課徵田賦之利益（因為在現行法制下，免徵田賦，課徵田賦之結果，實際上即等於免課土地財產稅）。因為上訴人上開三筆土地符合土地稅法施行細則第22條第1款之要件，但不符合第2款之要件，故在94年度內被課徵地價稅，上訴人自認只須需符合其中之第1款要件，即可享有課徵田賦之利益。原判決則肯認了被上訴人之法律見解，認為須符合該條第1、2款，才得課徵田賦，而駁回上訴人在原審之訴訟請求。在此先將相關法規範，臚列如下： ⒈土地稅法施行細則第22條之規定內容為：非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。 ⒉上開法規範所稱之「前條」，即土地稅法施行細則第21 條，其規定內容為：本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。 ⒊若再進一步追問，土地稅法施行細則第21條規定內容所稱之「本法第22條第1項」，即為土地稅法第22條第1項，其規定全文為：非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。㈢依本院所見，若從規範體系的觀點，將上開三項法規範予以合併觀察，則引用土地稅法施行細則第22條，主張課徵田賦者，應同時符合同條第1、2款之規定，故原判決之最終判斷結論，尚無錯誤。亦與目前司法實務之法律見解相符（但現行司法實務見解之法理推論過程，則與本院之法律見解未必完全相同）。因此上訴理由提出之法律觀點，在本院以下之法理基礎下，尚無原則之重要性可言。茲說明如下： ⒈按課徵田賦之稅捐客體，從事務之本質言之，當然是限於「農地」。但何謂「農地」﹖基本上可以從二個角度來切入，分別是： ⑴「應然面」的角度，以特定土地在國家之整體土地政策規劃上，是否將之納入「供農業使用」之範圍，來界定其是否具有「農地」屬性。 ⑵「實然面」的角度，以特定土地目前（多指某一稅捐週期內）實際上是否作農業使用，為認定「農地」之判準。至於何謂「農業使用」，其具體內涵為何，則屬另一課題，本院在此不予深論。 ⒉而在立法政策上，國家可以有不同的組合選擇，立法者可以要求「應然」與「實然」二者兼俱。也可以偏重其一，忽略另一要件。另外在二者兼俱之情況下，二個不同層面之權重比例（即「應然」與「實然」的主從關係及重視程度），立法者當然也有權衡的空間。 ⒊在上開法理觀點下，首先可以確認者，現行土地稅法第22條首先是對「都市計畫範圍內之土地」與「都市計畫範圍外之土地」採取不同的處理態度： ⑴其對都市土地，顯然是採取較嚴格的標準，要求「應然」與「實然」面二者兼俱，才可劃定在課徵田賦之農地範圍內。 ⑵但對非都市土地，則是採取一種較寬鬆的標準，只要求「應然」面，而不過問「實然」面，用以劃定在課徵田賦之農地範圍。 ⒋然而土地稅法第22條第1項本文，雖然對非都市土地採取一種較寬鬆的「農地」認定標準，單純以「應然面」為準。但此時若有關「應然面」之規定範圍太窄，仍然會有輕重失衡之情況產生。所以立法者才會參酌土地稅法第22條第1項但書各款規定之規範意旨，在土地稅法施行細則第22條再作了補充性之規定，把某些「雖然從國土規畫之長遠角度著眼，並非打算作農業使用，但現今實際作農業使用」的土地，仍然納入課徵田賦的「農地」範圍中，此即土地稅法施行細則第22條規範意旨之所在。而該條第1款之規定是有關「實然面」之規定，同條第2款之規定則是有關「應然面」之規定，二者缺一不可。 ⒌在此上訴意旨係謂：「立法者在制定此項法規範時，本即有意分別從實然面與應然面，各自放寬其適用範圍」云云。但從立法沿革或規範價值言之，這樣的觀點毫無法理上之正當性。因為土地稅法第22條第1項前段對非都市土地課徵田賦之要件，僅從「應然面」著眼，只要求土地「依法編定為農業用地」（此項「農業用地」之範圍又是由土地稅法施行細則第21條來界定）與「未規定地價土地」即可享有課徵田賦之優惠。而不問其實際有無供農業使用之「實然面」。這對土地被劃入該條範圍之所有權人固然甚為有利。但是對某些不被劃入該範圍之土地，其實際上作農業使用，甚至在舊法期間（68年7月25日修正公布之土地稅法第22條參照），地被納入課徵「田賦」範圍之土地，卻會因為現行土地稅法第22條第1項前段之修正而不再享有課徵田賦而受影響。造成劃入新法範圍之土地，即使不為農業使用，一樣課徵田賦。而沒有劃入新法範圍的土地，雖然繼續供農業使用，卻不得享有課徵田賦之有利地位。如此雲泥之別，使立法者不得不思考如何縮小因新法施行對不同地主間所造成之重大利害差異，而有土地稅法施行細則第22條之制訂。其立法精神是：一方面從「應然面」之角度，來擴大課徵田賦之土地範圍（即雖非依法編定為農業用之土地，但合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用），但又為了與土地稅法第22條第1項前段原來之優惠範圍有區別，而對這些新擴張、可能課徵田賦之土地，再用「實然面」加以控制，要求其實際作農業使用，以便與土地稅法第22條第1項前段所劃定之課徵田賦土地相區別。這正是土地稅法施行細則第22條規範意旨之所在，在此規範意旨下，其條文中之適用，當然要同時符合第1、2款之要件方可。而非如上訴人所言，僅須滿足其一即可。㈣總結以上所述，本件上訴意旨，揆之首開規定以及本院目前法律見解結論，不符合許可上訴之要件，故其上訴難謂合法，應予駁回。四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　13　　日第二庭審判長法官　鄭　淑　貞法官黃　合　文法官　吳　明　鴻法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　96　　年　　9　　月　　17　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)96年度裁字第02088號

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