97年度判字第1025號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 11 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第1025號上　訴　人　達永建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　郭宗銘被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺北高等行政法院94年度訴字第3097號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）88年度未分配盈餘申報，原列報加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額新臺幣（下同）25,039,995元，未分配盈餘虧損9,742,107元，經被上訴人依其申報書面審查核定在案。嗣財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查得上訴人於87年間利用訴外人張欽松名義購買土地，墊高土地成本50,000,000元，復於88年3月26日再將此筆土地售予華固建股份有限公司（下稱華固公司），涉嫌短漏報土地交易成本，通報被上訴人審理結果，調增當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額50,000,000元，核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為75,039,995元、未分配盈餘為40,257,893元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原申報土地交易所得為25,039,995元，被上訴人核定調整增加免稅土地交易損失為27,467,786元，核定土地交易損失為2,427,791元，核定所得變更為虧損6,441,591元，上訴人不服該核定，就有關土地交易損益部分申請復查，業經被上訴人90年11月23日財北國稅法字第90040664號復查決定「追認土地免稅所得新臺幣（下同）43,354元，變更核定土地免稅所得為虧損2,384,437元，課稅所得額為虧損 6,484,945元」，上訴人於收受該復查決定後，並未依法提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定，課稅處分即告確定，自有拘束稅捐稽徵機關之效力，被上訴人對於上訴人就土地交易損失所表示不服之範圍，於復查決定後，所為之更正核定通知書（復查決定後僅為此92年8月12日88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書），逕行變更土地交易損失，其所為之更正處分，顯然違反訴願法第81條所規定「行政救濟不得為不利益之變更或處分」之原則。㈡又系爭出售土地增益，被上訴人係以帳外調整增列所得方式，使財務會計所得與課稅所得產生差異，而達到加徵未分配盈餘之效果，且於92年度始帳外增列88年度之出售土地增益，致使88年度之未分配盈餘，於早已成定案之89年度股東常會，因無此項所得，致無法分配，而產生未分配盈餘加徵之情事，若此所得係於核定年度按上訴人對訴外人張欽松具有是項所得之請求權認定，則上訴人於核定年度應為之會計處理為借記：應收帳款50,000,000元（尚未扣除持有土地期間之利息支出11,905,274元；過戶規費、代書費及印花稅541,374 元）及貸記：其他收入50,000,000元，上訴人之財務會計與稅務會計始能為一致之處理，若該所得未於次年度分配，始有加徵10﹪營利事業所得稅之適用，否則逕就帳外增列所得，再就該無法分配之所得，即虛盈實虧，加徵營利事業所得稅，顯與兩稅合一之立法目的有違云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人在原審答辯則以：㈠上訴人涉嫌於87年間先利用訴外人張欽松名義購買內湖土地，而後再藉墊高土地購入成本50,000,000元方式，短漏報土地交易所得50,000,000元，經查係屬「另行發現之事實」，是被上訴人爰依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內就另行發現之課稅事實，第2次核定上訴人土地交易所得為47,615,563元、「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為75,039,995元（誤植為25,039,995元已更正為75,039,995元），並無違反「一事不再理原則」。㈡88年度營利事業所得稅結算申報與88年度未分配盈餘申報分別屬不同案件，適用法令不同（前者適用所得稅法第71條規定，後者適用所得稅法第66條之9規定），申報期間不同（前者為89年2月20日起至同年5月31日止，後者為90年2月20日起至同年5月31日止），核定開徵之作業亦不同，被上訴人對上訴人88年度營利事業所得稅結算申報與88年度未分配盈餘申報分別依有關法令規定核定開徵，自屬有據，原核定尚無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠訴外人張欽松於87年7月1日向陳登谷購買系爭土地，同年8月7日移轉所有權，價金264,000,000元，由上訴人代表人甲○○代理訴外人張欽松簽約，其中54,000,000元係由甲○○出款(上訴人主張係訴外人張欽松向甲○○借貸)，其餘210,000,000元則向銀行貸款，貸款期間（87年8月12日起至88年3月31日止）之利息皆由甲○○支付。嗣上訴人於87年7月3日以314,000,000元，向訴外人張欽松購買系爭土地(上訴人由其人代表甲○○代表簽約)，同年11月8日移轉所有權，其中除上訴人自行付款30,540,000元及承接原銀行借款210,000,000元外，餘由甲○○代墊土地款73,460,000元。惟上訴人自行付款30,540,000元部分，付款次日即全數轉回甲○○帳戶，甲○○代墊土地款73,460,000元部份，其中20,000,000元係由甲○○開立銀行本票支付，然依華南銀行仁愛路分行89年3月 27日華仁存字第50號函，該開立本票帳號於87年3～4月並無異動資料(即未兌領)，其餘部分則係上訴人所主張之甲○○前於87年8月貸予訴外人張欽松購置土地之款項逕予沖抵上訴人購地款之事實，有買賣契約書、明細分類帳、所有權異動表、銀行交易(存款)往來明細表、存款紀錄單、本票、支票、(代)傳票影本等附卷為證，復為上訴人所不爭執。是訴外人張欽松並未實際出資購置系爭土地，購買系爭土地亦未出面，且上訴人向訴外人張欽松購地之價款亦無實質給付，訴外人張欽松買賣系爭土地，可謂是「空買空賣」，已與常情有違。而上訴人之代表人甲○○為訴外人張欽松出面訂約購地，自備價款又實際由其所出、貸款部分之利息則由其所繳，甲○○為何要為訴外人張欽松做這些事？其因此得何利益？有無對價？上訴人未能合理說明，亦有違經驗法則。再上訴人代表人甲○○代理訴外人張欽松於87年7月1日向陳登谷購買系爭土地，價金264,000,000元，隨即於87年7月3日以314,000,000元轉售予上訴人(由代表人甲○○代表訂約) ，短短兩日，差價達50,000,000元，均由上訴人代表人甲○○經手，如屬正常交易買賣，以當時並非不動產價格狂飆時候，甲○○豈會代理訴外人張欽松向陳登谷購買系爭土地，隨即於2日內以多出50,000,000元之高價314,000,000元，向訴外人張欽松購買，而損及上訴人利益？蓋上訴人於時隔9 月之後轉售系爭土地予訴外人華固建設公司365,900,000元，差價為51,900,000元，亦僅約與50,000,000元相當。足見上訴人代表人甲○○代理訴外人張欽松於87年7月1日向陳登谷購買系爭土地，價金264,000,000元，隨即於87年7月3日，以314,000,000元轉售予上訴人，非屬正常買賣。上訴人以系爭土地過戶日期，主張訴外人張欽松自87年8月7日向陳登谷以264,000,000元購入，87年11月4日出售予上訴人，售價314,000,000元，上訴人88年3月26日出售予華固公司，售價365,900,000元，前後歷時262日，增值101,900,000元，平均每日增值388,930元，張欽松自其購入至出售予上訴人，歷時120日，按平均每日增值388,930元推算，應有增值46,671,600元，上訴人按增值50,000,000元購入，與推算增值金額相當云云，並不足採。被上訴人因而認定訴外人張欽松應無實際買賣土地交易事實，係上訴人蓄意安排之人頭戶，上訴人取得土地之成本應為264,000,000元，上訴人列報314,000,000元，虛增50,000,000元，實屬有據。上訴人此種利用他人為人頭戶，作為其取得土地所有權之中間過程，以墊高其取得土地之成本，降低其土地交易免稅所得，即同時減少其未分配盈餘，以規避未分配盈餘加徵之營利事業所得稅負之行為，係濫用私法契約自由，透過私法行為之安排，實質上達到規避減低未分配盈餘加徵之營利事業所得稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即將上訴人虛增之50,000,000元購地成本減除，即系爭土地交易所得增加50,000,000元。是被上訴人營所稅第2次核定土地交易免稅所得為47,615,563元，當年度免徵所得稅之出售土地增益為75,039,995元（核定書誤植為25,039,995元，經被告以營所稅更正核定更正為75,039,995元)，被上訴人同時以未分配盈餘更正核定上訴人88年未分配盈餘項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為75,039,995元，項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為40,257,893元，核與所得稅法第66條之9 及其施行細則第48條之10第2項規定，並無不合。㈡上訴人88年度營利事業所得稅結算申報與88年度未分配盈餘申報分別屬不同案件，適用法令不同（前者適用所得稅法第71條規定，後者適用所得稅法第66條之9規定），申報期間不同（前者為89年2月20日起至同年5月31日止，後者為90年2月20 日起至同年5月31日止），核定開徵之作業亦不同，被上訴人對上訴人88年度營利事業所得稅結算申報與88年度未分配盈餘申報係分別依有關法令規定核定開徵。而如上所述，基於課稅公平之公益考量及稅捐稽徵法第22條第2項規定，被上訴人既發現上訴人有虛增之50,000,000元購地成本情事，其自得以營所稅第2次核定土地交易免稅所得為47,615,563 元，當年度免徵所得稅之出售土地增益為75,039,995元，此於法既屬無違，原不生一事不再理及違反不利益變更禁止問題。且上訴人如認被上訴人營所稅第2次核定違反一事不再理及不利益變更禁止原則，亦應另案對之爭訟，不得在本件關於88年未分配盈餘案件中爭執。至被上訴人主張本件未分配盈餘更正核定通知書第2項「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，未依據營所稅第二次更正核定通知書所載未分配盈餘加減項目第121項免徵所得稅之出售土地增益（損失）「本次核定數」金額25,039,995元，而誤為75,039,995元，致未分配盈餘帳外虛增，而加徵10營利事業所得稅，認事用法顯然錯誤一節，按此部分被上訴人係以營所稅更正核定更正營所稅第2次核定，已如上述，並無認事用法錯誤情事。上訴人於準備程序中雖又指被上訴人營所稅更正核定書有2個錯誤，一則本次較營所稅第2次核定書多了101欄，再則53、58及101欄之加總並不等於59欄。被上訴人解釋此乃因營所稅第2次更正核定書121欄本次核定數繕寫數字錯誤，被上訴人另以營所稅更正核定書更正121欄之本次核定數，即上次核定數加虛增成本50,000,000元等於本次核定數75,039,995元；營所稅更正核定書之58欄之本次核定數與營所稅第2次核定書之本次核定數相同，均為47,615,563元，又因電腦設定必須以前次所載數字為準，營所稅更正核定書之上次核定數須載營所稅第2次核定書之本次核定數，故營所稅更正核定書之58欄之上次核定數轉載營所稅第2次核定書之本次核定數即47,615,563元；營所稅更正核定書101欄之上次核定數應劃掉而未劃掉(按劃掉後53、58及 101欄之加總即等於59欄)，核屬可採，且此部分上訴人如有爭議，是另案爭訟問題，並不影響本件未分配盈餘更正核定之合法性。㈢上訴人另主張訴外人張欽松提供其持有土地期間之利息支出為11,905,274元、過戶規費、代書費及印花稅為541,374元，是項支出應屬被上訴人推定土地價差之減除項目云云，然此部分既係以訴外人張欽松名義支付，上訴人提出之支付憑證上支付人亦是訴外人張欽松名義，其能否列為上訴人之成本費用，已有疑問，且此屬於上訴人營利事業所得稅認列成本費用之問題，應於對營所稅核定之爭訟程序中爭執。上訴人此部分之主張，亦不影響本件未分配盈餘更正核定之合法性。㈣從而，原處分就上訴人88年度未分配盈餘申報案，調增當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額50,000,000元，核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為75,039,995元、未分配盈餘為40,257,893元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由等情，應予判決駁回上訴人之訴。五、本院查：㈠原判決關於被上訴人以上訴人88年度會計師查核簽證申報免稅土地交易所得25,039,995元，加計財政部臺灣省北區國稅局通報上訴人87年間利用訴外人張欽松名義購買土地，墊高土地成本50,000,000元，於88年3月26日出售華固公司短報之免稅土地交易所得50,000,000元，核定未分配盈餘項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為75,039,995元，再依會計師簽證申報88年度課稅所得額負104,648,624元為計算基礎，經核計加減項後核定88年度未分配盈餘為40,257,893元，並未違反所得稅法第66條之9第4項規定，並非無據，訴願決定予以維持，均無不合，以及上訴人之主張如何不足採等事項均詳予以論述，上訴意旨謂被上訴人憑營利事業所得稅第2次核定第58項調整數額認定為分配盈餘申報書第2項之調整數，實有違背一般認定事實之經驗法則，並有違反所得稅法第66條之9第4項規定云云，顯為誤解。㈡再按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2 項亦有明文。本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人利用他人為人頭戶，以墊高其取得土地之成本，降低其土地交易免稅所得，同時減少其未分配盈餘，以規避未分配盈餘加徵之營利事業所得稅負之行為，乃據查得之事證依所得稅法第66條之9及其施行細則第48條之10第2項規定，核定更正上訴人88年度未分配盈餘，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違；又本件被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為更正上訴人88年度未分配盈餘之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉，上訴人指摘本件應已有效之88年度營利事業所得稅核定通知書作為計算未分配盈餘之基礎，原審援用被上訴人95年7月11日更正核定作為判決基礎，誠有違反稅捐稽徵法第21條規定，並無可採。至上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。㈢綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　20　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　吳慧娟法官　黃　淑玲法官　黃　合　文法官　廖　宏　明以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　21　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1025號

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