97年度判字第1116號｜行政：營業稅｜裁判日期：97 年 12 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第1116號上　訴　人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗送達代收人　甲○○ 被上訴人　泰嘉億有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　徐偉峰　律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月9日臺北高等行政法院94年度訴字第3067號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於撤銷訴願決定、原處分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人認被上訴人於民國89年9月5日至10月26日間進貨，金額計新台幣(下同)7,300,000元(不含稅)，未依法取得憑證，而以涉嫌虛設行號茂盛工程行所開立之統一發票8紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額365,000元。案經屏東縣警察局、屏東縣稅捐稽徵處(以下簡稱屏東縣稅捐處)查獲，移由上訴人審理違章成立，核定補徵營業稅365,000 元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰2,555,000元(計至百元止，下同)。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以93年12月29 日北區國稅法一字第0930033834號復查決定(下稱原處分)獲准追減罰鍰730,000元，變更罰鍰為1,825,000元，被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。二、被上訴人起訴主張：其與茂盛工程行間確有合法之交易，其於簽約前並要求茂盛工程行提出其營利事業登記證供查驗，而深信茂盛工程行非虛設行號，茂盛工程行亦依約施工，並於階段工程完工時，憑統一發票向上訴人請款，被上訴人再自銀行提領現金，以為支付，是被上訴人於交易時已將進項稅額隨貨款支付予茂盛工程行，被上訴人乃依法申報應繳稅款及繳納，並無任何隱匿、漏列、虛報或不實交易或協助逃漏稅之行為，核與營業稅法第51條第5款規定之構成要件即不該當，上訴人遽以該條為處罰，於法有違，縱認被上訴人有疏失，上訴人所為補徵稅額5倍之裁罰，亦不符比例原則。至茂盛工程行是否為虛設行號，被上訴人無法為何實質調查或了解；彼事後是否已繳納稅款，亦非被上訴人所能預料或控制者。上訴人及相關警政單位亦是於被上訴人主動配合及提供相關文件後始調查並發覺茂盛工程行之不法行為，依此情節及公平原則，怎能苛求被上訴人於毫無調查能力及權利之基礎下，於交易時得知茂盛工程行涉有不法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：被上訴人將其承包之台積電工程2,750噸及華泰工程900噸鋼筋組紮工程轉包銷售額合計7,300,000元，取具茂盛工程行開立之統一發票8紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，茂盛工程行係一虛設行號，自89年1月起即停購統一發票，其間利用新福工程行購買統一發票，於開立發票後蓋用茂盛工程行發票章，交予被上訴人等多家公司申報進項稅額，被上訴人所提供查核之現金帳及銀行存款資料，雖有足夠現金以支付貨款，惟其以現金作為支付工具僅能證明其確有進貨與支付貨款之事實，無法證明其實際交易對象為茂盛工程行，相關事證有內政部警政署刑事警察局調查資料影本可稽，上訴人依營業稅法第19條第1項第1款規定、財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，核定補徵營業稅額 365,000元，並依財政部93年3月29日台財稅第0930451133號函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反營業稅法第51條第5款，虛報進項稅額者。改按所漏稅額365,000元處5倍之罰鍰，變更罰鍰為1,825,000元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)所謂「虛設行號」乃係專以出售統一發票牟取不法利益為業者，始屬之；至未依公司法登記之營業項目為營業之空殼公司、或向他人借牌營業者，與虛設行號乃有所不同；苟無以買賣統一發票牟利情事，自不能以公司無營業之事實，即逕予認定係「虛設行號」。經查，被上訴人於89年9月5日、9月15日、9月25日、10月5日、10月10日、10月15日、10月25日、10月26日所取得蓋用茂盛工程行統一發票專用章，編號自CP00000000至00000000號之統一發票8紙，除10月26日之未稅銷售額為1,000,000元外，其餘金額均為900,000元，該等統一發票並非茂盛工程行所有，而係新福工程行向稅捐機關所請領之統一發票，遭茂盛工程行負責人沈茂成冒用交付被上訴人之事實，為被上訴人所不爭，並有該等統一發票及該工程行冒用他人統一發票明細等件影本附卷可稽，則縱被上訴人主張其與茂盛工程行交易屬實，惟其所取得蓋用茂盛工程行統一發票專用章之統一發票，既係訴外人新福工程行所有，自非屬交易相對人茂盛工程行所合法開立之統一發票。且茂盛工程行於89年度並未為營業稅之申報；而新福工程行所請領之系爭統一發票，既遭茂盛工程行蓋用其發票專用章交付被上訴人，自亦未以該等發票為銷項稅額之申報，復有該等工程行申報書查詢作業資料影本2紙在卷可按，故被上訴人以系爭統一發票為進項憑證之進項稅額，申報扣抵銷項稅額，自有違前揭行為時營業稅法第19條第1項之規定，而有漏報營業稅事實，乃堪認定。則上訴人認被上訴人於交易過程所取得之統一發票，非實際交易對象合法開立之統一發票，而以上述銷售額總計7,300,000元(不含稅)之不實統一發票8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額365,000元，應補徵營業稅365,000元，自無不合。被上訴人主張其未違反營業稅法第19條規定，不應補徵系爭營業稅云云，尚無可採。(二)次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，此觀司法院釋字第275號解釋甚明。查被上訴人有進貨及支付貨款之事實，乃為上訴人所不爭。又茂盛工程行負責人沈茂成於臺灣屏東地方法院檢察署檢察官訊問時並已供稱：「(問：89年間有無承包新竹泰嘉億公司轉包工程？)有的。」等語確實)，且有被上訴人與茂盛工程行之工程承攬書、廠商領款簽收單等件影本在卷可憑；而沈茂成經屏東縣警察局以91年8月28日屏警刑經字第0910020071號刑事案件移送書，移送臺灣屏東地方法院檢察署檢察官偵查結果，復經認定茂盛工程行承包被上訴人上開工程，因被上訴人要求彼補具營業稅繳款資料，負責人沈茂成乃偽造營業稅繳款書供被上訴人交付稅捐稽徵機關查核，而經該署檢察官以90年度偵字第6304號起訴書，就彼偽造文書犯嫌，提起公訴，有該起訴書附卷可稽；衡諸常情，倘茂盛工程行未曾銷貨予被上訴人，被上訴人憑何得向彼要求提出營業稅繳款書供稽徵機關查核？該工程行負責人沈茂成又何以甘冒偽造文書罪嫌，偽造營業稅繳款書交付被上訴人，俾稅捐機關稽查？苟被上訴人僅係向茂盛工程行購買系爭統一發票充當進貨憑證，則沈茂成既得自由取用新福工程行之統一發票，則其逕以其取得之新福工程行統一發票，以新福工程行名義開立統一發票給被上訴人即可，何必大費周章在新福工程行所請領之統一發票上，蓋用茂盛工程行統一發票專用章，交付被上訴人？是被上訴人係向茂盛工程行進貨乙節，應堪認定。而沈茂成所交付被上訴人之系爭統一發票，其上既係蓋用茂盛工程行統一發票專用章，客觀上被上訴人無從辨識該統一發票非茂盛工程行所有，被上訴人自無何應注意能注意而不注意之過失情事；又苟被上訴人與沈茂成有逃漏稅之共同認知，其等自得協議以新福工程行統一發票以為被上訴人進項憑證即可，殆不至沈茂成尚須為如此迂迴之手段，是亦難認被上訴人有何逃漏稅之故意，則上訴人以財政部93年3月 29日台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中「營業稅法第51條：1、有進貨事實者：……取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處5倍之罰鍰。」按上開所漏稅額裁處上訴人5倍罰鍰(即 1,825,000元)，於法即有未合，因而判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。五、本院查：(一)按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（營業稅法於90年7月9日始修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1 、3項、第19條第1項第1款及第33條第1款、第51條第5款分別定有明文。又「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。次按「……對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件……⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」並經財政部以83年7月9日台財稅第831601371號函釋示在案，核該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之統一發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符營業稅法第51條規定，防止漏稅，以達正確課稅之立法目的，稽徵機關辦理相關案件自得予以援用。而由該函釋亦可知，所謂「虛設行號」乃係專以出售統一發票牟取不法利益為業者，始屬之；至未依公司法登記之營業項目為營業之空殼公司、或向他人借牌營業者，與虛設行號乃有所不同；苟無上述以買賣統一發票牟利情事，自不能以公司無營業之事實，即逕予認定係「虛設行號」。(二)再按行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將前項判斷而得心證之理由，記明於判決，行政訴訟法第189條定有明文。是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。本件被上訴人於89年9月5日、9月15日、9月25日、10月5日、10月10 日、10月15日、10月25日、10月26日所取得蓋用茂盛工程行統一發票專用章，編號自ＣＰ00000000至00000000號之統一發票8紙，除10月26日之未稅銷售額為1,000,000元外，其餘金額均為900,000元，該等統一發票並非茂盛工程行所有，而係新福工程行（負責人吳新福）向稅捐機關所請領之統一發票，遭茂盛工程行負責人沈茂成冒用交付被上訴人乃原審本於職權調查認定之事實，且為被上訴人所不爭。原判決進而認茂盛工程行並非虛設行號，且被上訴人與茂盛工程行確有交易之事實，因而將原處分及訴願決定關於罰鍰之部分撤銷，固非全然無見。惟查，被上訴人主張將承包互助營造公司所轉包台灣積體電路公司廠房工程，及達新工程公司所轉包華泰電子公司楠梓新建廠房鋼筋組紮工程部分再轉包予茂盛工程行，工程款均以現金支付予茂盛工程行，然經上訴人核對被上訴人提供之銀行存款簿現金提領與其取得沈茂成交付之上開統一發票及廠高領款簽收單，金額與日期均不相符，無法證明其相關聯性，且被上訴人每次付款均提領如此龐大的現金交付，有違市場交易常態並隱藏實際交易之可能；另被上訴人提出之工程承攬書及廠商領款簽收單等核屬私文書，與一般查獲虛設行號不實交易，僅提供形式資料並無二致，其實質內容之真正，原非全無可疑，尚有待被上訴人為更適切之證明，自難僅憑前開文書或憑證，遽認被上訴人所稱其實際交易對象確為茂盛工程行屬實；又原審認定沈茂成既得自由取用新福工程行之統一發票，則其逕以其取得之新福工程行統一發票，以新福工程行名義開立統一發票給被上訴人即可，何必大費周章在新福工程行名義請領之統一發票上，蓋用茂盛工程行統一發票專用章，交付被上訴人，並據此認定被上訴人係向茂盛工程行進貨，卻疏未審究茂盛工程行並無進項之無營業事實，非無判決不備理由之違法。且原審既認茂盛工程行早已停購統一發票，致營業無從為正常稅捐之申報，是其於稅捐單位無員工薪資申報及進料之資料，亦不足為奇。惟若茂盛工程行為實際營業之營業人，雖停購統一發票，但該行號並未申請停止營業，亦未遭停止營業處分，在實際營運下，組紮鋼筋必會有雇用員工及其他成本費用等進項支出，此部分仍應依稅法規定申報營業稅及扣(免)繳憑單；又若茂盛工程因停購統一發票致無統一發票憑證交付被上訴人，而以新福工程行統一發票代之，則新福工程行亦應就其已開立之統一發票銷售額申報營業稅，然新福工程行89年度9-10月營業稅僅申報銷售額99,620元，遠低於被上訴人發包之工程金額7,300,000元，且未取得任何購買原物料的進項憑證申報扣抵，亦無申報雇用人工薪資，被上訴人轉包鋼筋組紮工程，該項工程需大量人工，惟茂盛工程行及新福工程行均未申報人工薪資，難謂其確實承包被上訴人轉包之鋼筋組紮工程，原判決竟認茂盛工程行未申報營業稅不影響被上訴人與其確有交易事實之認定，亦有違經驗法則及論理法則。(三)復查，茂盛工程行係經人檢舉販賣統一發票圖利之「虛設行號」，若茂工程行為正常經營之營業人非虛設行號，自可於停購統一發票後，以其另行設立之明家工程行、鐵甲工程行及新福工程行等3家商號名義承攬工程，何需假造統一發票交付被上訴人，又依原審卷附屏東縣警察局刑事案件移送書所載，明家工程行負責人邱茂雄於接受調查時指稱，係沈茂成其拿取身分證表示要辦理股東事宜，對設立明家工程行所有事務皆不清楚，似可確認明家工程行為沈茂成所虛設。另其他工程行之負責人均未接受調查，實情如何，亦有待釐清，又被上訴人與茂盛工程行在此之前是否曾有交易？其付款方式如何？是否均以現金支付全部工程款？此與認定被上訴人與茂盛工程行及沈茂成另行設立之上開工程行等是否虛設行號及被上訴人就本件是否「應注意並能注意而未注意」而應負過失責任，亦有關聯。原審不察，遽認被上訴人之主張為可採，將原處分及訴願決定關於核處罰鍰1, 825,000元之部分撤銷，於法尚有未合，上訴意旨執上開各節指摘原判決違誤，並求予廢棄，為有理由，因此部分尚待詳查事實以審認茂盛工程行是否為被上訴人之實際交易對象，爰將原判決此部分廢棄，發回原審法院更行審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　11　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　王德麟法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　11　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1116號

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