最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1146號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第1146號上　訴　人　興富發建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張國清　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月16日臺北高等行政法院95年度訴字第1611號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國89年8月3日由宏巨建設股份有限公司（下稱宏巨公司）吸收合併，以宏巨公司為合併存續公司，上訴人為合併消滅公司，宏巨公司嗣於92年5月6日更名為興富發建設股份有限公司。上訴人88年度未分配盈餘係由宏巨公司於90年5月31日依所得稅法第66條之9第2項規定，填報未分配盈餘申報書計新臺幣（下同）454,475,309元，惟未依規定計算應納稅額並繳納加徵之10%營利事業所得稅，而將前開未分配盈餘併入存續之宏巨公司未分配盈餘申報書加項項次5 「其他」辦理申報，並於減項項次21「其他經財政部核准之項目」列報宏巨公司承受上訴人資產價額減除承擔之債務額及給付消滅公司股東後之餘額435,521,572元，列報宏巨公司當年度之未分配盈餘為虧損75,246,595元。被上訴人初查依財政部89年4月11日台財稅字第0890450265號函釋及90年9月25日台財稅字第0900455182號函釋規定，核定宏巨公司自應於辦理消滅之上訴人前年度未分配盈餘申報時，與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，遂調減宏巨公司88年度未分配盈餘申報項次5「其他」之454,475,309元，並將項次21「其他經財政部核准之項目」435,521,572元剔除，核定未分配盈餘為虧損94,200,332元。又被上訴人另以上訴人88年度未分配盈餘申報，原列報項次7「依所得稅法第83 條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰款」2,273,447元，其中 2,259,594元係本期補繳87年度之營業稅，依所得稅法第66 條之9第2項規定不得減除，乃否准認列，並核定未分配盈餘為456,428,383元，及加徵10%營利事業所得稅計45,642,838元；涉嫌短報盈餘加徵稅額部分，並依所得稅法第110條之2規定處0.5倍罰鍰計112,900元；另就原申報應加徵稅額依所得稅法第112條及同法施行細則第104條第3款規定，加計利息3,287,161元一併徵收。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人既已於89年與宏巨公司合併，其合併換股基準日為88年11月30日，依該合併契約規定，上訴人不得分配88年度之盈餘，則系爭之454,475,309 元盈餘，應准比照所得稅法第66條之9第2項第5款規定予以減除。上訴人於88年度補繳87年度營業稅2,259,594元，既為確已支付之損費，依所得稅法第66條之9立法意旨，自應准列為未分配盈餘之減除項目，否則除有違該立法意旨外，更嚴重違背實質課稅原則。又原處分及複查決定逕以非行為時有效之上開財政部90年函釋，作為核稅之依據，亦有違禁止溯及既往原則及信賴保護原則，況上訴人將補繳之營業稅列報為未分配盈餘之減項，縱屬不合法而應予調整，亦係稅務法令適用上見解歧異所致，上訴人並無短報之故意或過失，是以，本件除補稅處分與另計課3,287,161元之利息外，並針對前揭2,259,594元衍生之短漏稅款課處112,900元之罰鍰，實係於法無據。為此請判決將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人則以：上訴人88年度未分配盈餘雖分開填寫申報書，惟又採合併方式計算稅額，未符上開財政部90年函釋規定，被上訴人逕予分別核定，並無不合，上訴人顯係誤解行政程序法第10條規定，且系爭之454,475,309元盈餘，非所得稅法第66條之9第2項各款得減除之項目，自不得減除之。上訴人補繳87年度營業稅2,259,594元，非係88年度之損費，自不得列為88年度未分配盈餘之減除項目。依所得稅法第102條之2規定，上訴人有依同法第66條之9規定申報未分配盈餘之義務，被上訴人就上訴人應加徵稅額加計利息一併徵收，於法有據；就系爭87年度之營業稅2,259,594元，既不得列為兩稅合一後計算未分配盈餘之減項，上訴人仍予列報減除，致短報未分配盈餘2,259,594元，雖無故意仍有過失，原核定依所得稅法第110條之2處0.5倍罰鍰112,900元，自無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於系爭454,475,309元未分配盈餘，是否屬所得稅法第66條之9第2項各款得減除之項目？系爭未分配盈餘得否減除宏巨公司之虧損？經查依所得稅法第66條之9及行為時（91年1月30日修正公布前）所得稅法第102條之規定可知，於兩稅合一制度實施後，營利事業應於辦理營利事業所得稅結算申報之同一期限內，申報依所得稅法第66條之2第2項計算之未分配盈餘，且計算並繳納應加徵之稅額；營利事業如於辦理申報前經合併者，應於合併日起45日內，填具申報書，就截至合併日止尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，辦理申報，且計算並繳納應加徵之稅額。營利事業如未於上開45日內申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。前開財政部89年函釋，係基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，關於營利事業合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘，准免於合併日起45日內辦理申報，只要由合併後存續或另立之營利事業，與其營利事業所得稅結算申報之同一期限內申報即可，並沒有放寬至得與合併後存續或另立之營利事業之未分配盈餘合併申報或合併計算，遑論以該未分配盈餘彌補與之合併之另一公司以往年度之虧損，因此，前開財政部90年函釋意旨，也只不過是將所得稅法第102條之2與稅捐稽徵法第15條間之適用，說得比前開財政部89年函釋更清楚些而已，上訴人主張其依法本無申報之義務云云，顯有誤解。再者，行為時所得稅法第102條之2第3項已明文規定，營利事業應就截至合併日止尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，如未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納，是上開未分配盈餘之計算，自與兩公司合併時擇定之合併換股基準日無關，更不可能因此即將該消滅公司之依法應計算並申報之未分配盈餘，一夕之間，變成不可供分配之盈餘，而使上開規定形同具文。復按行為時公司法第238條（ 90年11月12日修正公布刪除前）第4款規定：「左列金額，應累積為資本公積：四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。」第239條規定：「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」核以上規定係在規範公司合併後之資本公積之累積與使用，與本件所得稅法上規定就截至合併日止尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘加徵稅額，殊屬二事。再按89年7月15日修正公布、90年1月15日施行之證券交易法第41條第2項固規定有：「已依本法發行有價證券之公司，申請以法定盈餘公積或資本公積撥充資本時，應先填補虧損；其以資本公積撥充資本者，應以其一定比率為限。」91年1月31日修正發布之證券交易法施行細則第8條規定：「本法第41條第2項所定以資本公積撥充資本之比率，其以公司法第241條第1項第1款及第2款規定之資本公積撥充資本者，每年撥充之合計金額，不得超過實收資本額百分之十。（第2項）依公司法第241條第1項第1款規定轉入之資本公積，應俟增資或其他事由所產生該次資本公積經公司登記主管機關核准登記後之次一年度，始得將該次轉入之資本公積撥充資本。」且按公司法第241條已於90年11月12日修正公布（91年1月1日施行）為：「（第1項）公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」姑不論以上規定，在上訴人合併日時尚未生效，無適用之可能，縱予適用，亦應經公司登記主管機關核准登記，上訴人主張此亦屬財政部核准減除之項目，顯屬無稽；是以，系爭454,475,309元未分配盈餘，不屬所得稅法第66條之9第2項各款得減除之項目；系爭未分配盈餘應與宏巨公司之未分配盈餘分別申報，更不得用之以彌補宏巨公司之虧損。㈡系爭87年度營業稅2,259,594元，得否列為88年度未分配盈餘之減除項目？被上訴人就上訴人此部分之短報，處以罰鍰，於法是否有據？查系爭補繳之87年度營業稅2,259,594元，並非當年度應納之營利事業所得稅，自非依所得稅法第66條之9第2項第1款得減除之項目。另查核準則第111條之1規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：…二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。…」是系爭營業稅，亦非財政部核准於申報書項次07所得減除之上開損費。再按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」，系爭營業稅係因稽徵機關調整87年完工工程新樓中樓房地比補繳之營業稅，依稅法規定不得列為費用申報，故上訴人於88年度營利事業所得稅結算申報時，予以帳外調整減列2,259,594元，再者，上訴人更名前以宏巨公司名義為未分配盈餘之申報時，並未將系爭營業稅列報為項次07或其他減除項目，其係在補申報時始列入，此有該2次申報書在原處分卷可資比對，是上訴人執意將依法不得列報減除之項目予以列報，以致短報未分配盈餘，縱非故意，亦難謂無過失，被上訴人予以處罰，並無違誤。從而，系爭87年度營業稅2,259,594元，被上訴人否准列為88年度未分配盈餘之減除項目，於法有據，被上訴人就上訴人此部分之短報，處以罰鍰，於法不合。㈢被上訴人就上訴人應加徵稅額加計利息一併徵收，於法是否有據？依所得稅法第112條及行為時所得稅法施行細則第104條第4款之規定，被上訴人原應先補徵上訴人依法應繳納之滯納金6,817,129元後，再於滯納期限屆滿之次日起至繳納次日止，加計利息一併徵收，惟顯高於被上訴人核定加計之利息3,287,161元，是原處分及訴願決定基於行政救濟不利益禁止變更原則，維持原核定，即屬有據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：㈠所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．」。又同法條第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第 66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10%營利事業所得稅，方符公平合理之原則。次按「(第1項)營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2月20日至3月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。(第2項)…營利事業於依第1項及第2項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」行為時所得稅法第102條之2定有明文。查本件上訴人88年度未分配盈餘係由宏巨公司於90年5月 31日依所得稅法第66條之9第2項規定，填報未分配盈餘申報書計454,475,309元，惟未依規定計算應納稅額並繳納加徵之10%營利事業所得稅，乃核定未分配盈餘為456,428,383元，及加徵10%營利事業所得稅計45,642,838元；涉嫌短報盈餘加徵稅額部分，並依所得稅法第110條之2規定處0.5倍罰鍰計112,900元；另就原申報應加徵稅額依所得稅法第112條及同法施行細則第104條第3款規定，加計利息3,287,161元一併徵收，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合為由，遞予維持，揆諸首揭說明，核無違誤。㈡另按：「關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：1.依所得稅法第102條之2第3項規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，．．．就因合併而消滅之營利事業而言，依本部72年3月23日台財稅第31904號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，在其合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘應免依所得稅法第102條之2 第3項規定辦理未分配盈餘申報。2.．．．又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所得之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理申報。」為財政部89年4月11日台財稅第0890450265號函釋意旨，上開函釋，係財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與所得稅法第102條之2及第66條之9規定意旨相符，原審予以援用，自無違誤。原審以基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，關於營利事業合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘，准免於合併日起45日內辦理申報，只要由合併後存續或另立之營利事業，與其營利事業所得稅結算申報之同一期限內申報即可，並沒有放寬至得與合併後存續或另立之營利事業之未分配盈餘合併申報或合併計算，遑論以該未分配盈餘彌補與之合併之另一公司以往年度之虧損，核無不當。㈢再者，財政部90年9月25日台財稅第0900455182號函釋謂：「．．．二、依本部89年4月11日台財稅第0890450265號函說明二（三）2後段規定因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開並分別辦理申報。」等語，係將所得稅法第102條之2與稅捐稽徵法第15條間之適用，再更進一步說明上開財政部89年函釋意旨而已，縱未登載於政府公報，被上訴人據以引用，尚難謂之有何不當；況行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋參照）；是上訴人主張上開財政部90年函釋未依行政程序法第160條規定刊登於政府公報發布之，程序已不合法，且該函釋係行為後所發布，基於法律秩序之安定及信賴保護原則，該函釋對於本件應無拘束力，故原處分及原審判決引為判決之依據，自有判決適用法規不當之違法云云，殊無足採。㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　18　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　王德麟法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　12　　月　　19　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1146號

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