97年度判字第00150號｜行政：促進產業升級條例｜裁判日期：97 年 03 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第00150號上　訴　人　日月瑞股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北關稅局代　表　人　饒平上列當事人間促進產業升級條例事件，上訴人不服中華民國95年5月11日臺北高等行政法院94年度訴字第1741號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）93年1月2日委由百立報關股份有限公司向被上訴人報運進口INTERCON SBS XL EXTENDED AUTOMA-TIC HANDLER乙批（報單號碼：CH/93/435/00013），經電腦篩選以「免審免驗」（C1）方式通關，並於當日完稅放行在案。上訴人復於93年10月15日以日月瑞字第043號函（被上訴人收文日期93年10月18日）檢具經濟部工業局93年2月9日簽證核准文號第ID2Ｚ0000000000號「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本（下稱免稅函），申請依促進產業升級條例第9條之1規定發還已繳納進口稅計新臺幣（下同）412,566元暨自該項稅款完納之翌日起至發還稅款之日止，按日加計之利息。被上訴人以系爭來貨係由上訴人進口後租賃供日月宏科技股份有限公司（下稱日月宏公司）使用，不符促進產業升級條例第9條之1免稅規定為由，於93年11月11日以北普棧字第0931019469號函否准上訴人發還已繳關稅及加計利息之申請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審主張略以：本件正處於行政救濟階段，實屬未確定狀態，反面推論司法院釋字第287號解釋意旨，自應准予追溯適用經濟部94年1月31日經工稅第00000000000號函釋（有關免徵進口稅捐及營業稅之釋示，下稱經濟部94年函釋），且該函釋屬職權命令之性質，依該號解釋意旨，自應於促進產業升級條例生效之日起有其適用，故被上訴人否准上訴人追溯適用該函釋，顯與該號解釋意旨有違。且日月宏公司業奉經濟部認定為科學工業公司，其因公司資金運用之需，先行以上訴人名義自國外輸入國內尚未製造之機器設備，再以「資本租賃」（即融資租賃）方式租回使用，並已協同日月宏公司共同辦理申請，且已取得經濟部工業局核發免稅函在案，自應准予適用經濟部94年函釋。是以，被上訴人否准發還上訴人已繳關稅及加計利息之行政處分，顯生無法律上之原因而受有利益之情，致上訴人財產上受有損害，上訴人自得主張公法上返還請求權，請求返還之。又觀諸行為時（下同）關稅法第14條之立法意旨，足見該法條並未對人民申請免稅之期間加以限制，惟財政部86年4月17日台財關第862000293號函釋（下稱財政部86年函釋），並非行政機關基於法律授權所訂定，屬「職權命令」性質，自不得逾越母法規定，但卻增加關稅法第14條所無之4個月期間限制，且該限制涉及對人民財產權利之侵害，是該函釋顯有違法律保留原則。詎被上訴人竟以上訴人申請免稅已逾4個月之規定期限為由，擅依財政部86年函釋之規定否准上訴人退稅，顯與租稅法定主義有違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應返還課徵上訴人關稅412,566元及其加計利息。三、被上訴人於原審則略以：上訴人因非屬科學工業公司，且輸入系案貨物並非自用，自無促進產業升級條例第9條之1免稅規定之適用，被上訴人予以否准上訴人發還其已繳納進口稅款之申請，洵屬有據。又日月宏公司係以資本租賃方式向上訴人承租系案機器設備，且上訴人於進口系案貨物時所檢附經濟部工業局核發之免稅函，係上訴人與機器設備使用人日月宏公司共同申請，核與經濟部94年函釋（為授權命令）意旨應以「資本租賃」及「由租賃公司會同科學工業公司共同辦理」為要件之免稅規定相符，應有促進產業升級條例免稅之適用。惟依據財政部86年函釋（屬行政規則，依司法院釋字第287號解釋意旨，該函釋之適法殆無疑義）意旨，系爭來貨於93年1月2日進口完稅放行，而上訴人遲至93年10月18日始以日月瑞字第043號函檢具免稅證明文件送達被上訴人申請減免關稅，已逾該函釋規定應於貨物進口放行後4個月內之申請期限，被上訴人否准上訴人發還已繳關稅及加計利息之申請，核屬允當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：按財政部86年函釋關於申請退稅之期間為4個月之規定，為95年5月5日修正公布前之關稅法所無。依稅捐稽徵法第2條但書之規定，關稅既不適用稅捐稽徵法之規定，則有關關稅之退稅請求權，即應適用行政程序法第131條第1項之規定，其時效期間為5年，在現行關稅法第18條第4項修訂增列前，財政部86年函釋逾越關稅法規定，增加關稅法第14條所無之4個月期間之限制，因該限制涉及對人民財產權利之侵害，並非細節性、技術性事項，該函釋有違法律保留原則，故93年5月5日修正之關稅法第18條第4項立法理由「財政部86年函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義」等語，增訂申請退稅之期間限制，則修正施行後所提出退稅申請，即有新法之適用。又經濟部94年函釋係主管機關就促進產業升級條例第9條之1規定所為之釋示，據司法院釋字第287號解釋意旨，應自該法規生效之日起有其適用。經查，上訴人主張日月宏公司係以資本租賃方式向上訴人承租系爭機器設備，且上訴人於進口系爭貨物時所檢附經濟部工業局核發之免稅函，係上訴人與機器設備使用人日月宏公司共同申請等情，為兩造所不爭，核與經濟部94年函釋意旨應以「資本租賃」及「由租賃公司會同科學工業公司共同辦理」為要件之免稅規定相符，應有促進產業升級條例第9條之1免稅規定之適用。然上訴人於93年1月2日委由百立報關股份有限公司向被上訴人報運進口系爭貨物時之關稅法，因尚無申請退稅期間之規定，依當時情形，適用行政程序法第131條第1項之規定，上訴人申請退稅之請求權原有5年之時效期間。惟嗣關稅法已進行修正，依93年5月5日修正後之關稅法（依中央法規標準法第13條之規定，該修正之關稅法應自同年月7日起生效）第18條第4項已設有4個月申請期間之規定。上訴人於93年10月15日具狀申請退稅（被上訴人收文日期93年10月18日），則該修正條文施行前之法定時效之殘餘期間，較修正條文之時效期間為長，如何適用，行政程序法等相關法律並未設有規定。然依民法債編施行法第3條第2項規定，民法債編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用修正施行前之規定。但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定。此以殘餘之時效期間較修正後所定期間為長者，適用修正後之規定，能夠兼顧新法修正後之法律關係之安定性與公平性，符合法律安定性及公平性之法理，應可類推適用。而採此見解者，亦有本院92年6月26日92年度判字第818號判決，可資參照。準此，上訴人申請退稅時，其申請時效之殘餘期間雖較93年5月5日修正之關稅法第18條第4項所定4個月之期間為長，但於該法修正施行之後，仍應適用修正後該法第18條第4項4個月時效期間之規定。本件因修正之關稅法自93年5月7日起生效，而上訴人卻遲至93年10月15日始具文申請退稅（被上訴人收文日期93年10月18日），已逾該法修正後所定4個月之時效期間。故本件上訴人於法定時效期間經過後，始提出發還已繳關稅及加計利息之申請，其申請於法未合，不應准許。從而，本件被上訴人否准上訴人發還已繳關稅及加計利息之申請，訴願決定亦為駁回訴願之決定，其理由雖有未當，但結果並無二致，仍應予以維持等詞，為其判斷之基礎。五、本院查：（一）原判決認定財政部86年函釋逾越關稅法規定，增加關稅法第14條所無之4個月期間之限制，因該限制涉及對人民財產權利之侵害，並非細節性、技術性事項，該函釋有違法律保留原則。又經濟部94年函釋係主管機關就促進產業升級條例第9條之1規定所為之釋示，據司法院釋字第287號解釋意旨，應自該法規生效之日起有其適用。本件日月宏公司以資本租賃方式向上訴人承租系爭機器設備，且上訴人於進口系爭貨物時所檢附經濟部工業局核發之免稅函，係上訴人與機器設備使用人日月宏公司共同申請，核與經濟部94年函釋意旨應以「資本租賃」及「由租賃公司會同科學工業公司共同辦理」為要件之免稅規定相符，應有促進產業升級條例第9條之1免稅規定之適用等語，本院核無不合，合先敘明。（二）按「93年5月5日修正公布之現行關稅法第18條第4項增訂『依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅』，即係將（財政部）86年函釋內容，提昇為法律規定，所以規定得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅，顯係配合同法條第1款進口貨物通關，於放行之翌日起6個月內，未通知應退、應補稅款者，視為核定『先放後核』之規定，預留作業期間。然依法律不溯及既往原則，於該條項增訂前進口並放行之貨物，應無適用餘地。」為本院96年3月份庭長法官聯席會議決議在案。準此，本件系爭貨物既係於93年5月5日修正公布之現行關稅法第18條第4項增訂施行前進口並放行之貨物，即不適用該現行關稅法第18條第4項規定。次按「（第1項）短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。（第2 項）前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。（第3項）第1項補繳或發還之稅款，應自該項稅款完納或應繳納期限截止或海關填發退稅通知書之翌日起，至補繳或發還之日止，就補繳或發還之稅額，依應繳或實繳之日郵政儲金匯業局之一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收或發還。」為關稅法第59條第1、2及3項所明定。準此，依法令應免徵關稅，納稅義務人已繳納者，自屬溢徵，納稅義務人自得依上開規定申請發還已繳關稅及加計利息。又按「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。…溢徵或短退之稅款及應按本法第59條第3項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。」為行為時（下同）關稅法施行細則第55條第1項所規定。本件免徵關稅實與適用零稅率結果無異，其應免徵關稅，卻按其他稅率課徵關稅，解釋上應屬適用稅率顯然錯誤，而有上開規定之適用，且上開1年之發還期限，應視為行政程序法第131條第1項5年時效期間之特別規定。是上訴人上開申請發還溢繳稅款之期限，應自該稅款完納之翌日起算1年，原判決未及適用上開本院96年3月份庭長法官聯席會議決議意旨，並誤認本件應適用93年5月5日修正公布之現行關稅法第18條第4項及行政程序法第131條第1項5年時效期間規定，且應類推適用民法債編施行法第3 條第2項規定，尚有未合。則上訴人於93年10月15日（被上訴人收文日期93年10月18日）檢具免稅函，向被上訴人申請發還已繳關稅及加計利息，既未逾上開1年之發還期限，自應准許。從而，被上訴人否准發還上訴人已繳關稅412,566元及加計利息之處分，即有違誤，訴願決定未加糾正，予以駁回，亦有未合，原判決復予維持，而駁回上訴人在原審之訴，認事用法尚有未洽。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　20　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　劉　介　中法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　21　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00150號

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