最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00199號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第00199號上　訴　人　甲○○ 乙○○ 丙○○○ 丁○○ 戊○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年6月21日高雄高等行政法院94年度訴字第1065號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、上訴人之父吳義源於民國93年4月19日死亡，由上訴人共同繼承遺產，並於93年9月14日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）1億0,956萬6,818元，農業用地扣除額1億0,251萬6,017元，遺產淨額0元，經被上訴人初查核定遺產總額1億0,959萬5,606元，農業用地扣除額0元，遺產淨額5,582萬3,664元，應納稅額1,738萬0,702元。上訴人就農業用地扣除額部分不服，遂循序提起本件行政訴訟。二、上訴人在原審起訴意旨略以：被繼承人吳義源所遺坐落高雄縣鳥松鄉○○段484、484之1至484之5、484之7、484之11、484之13地號等土地（下稱系爭土地）應列報農業用地扣除額4,677萬6,669元，遺產淨額應為904萬6,995元；訴願決定認系爭土地不符合農業用地定義，未就整體法律命令觀察，顯有誤解；上訴人所取得高雄縣鳥松鄉公所農業用地作農業使用證明書，係依法核發之合法公文書，應予採用，其申請系爭土地列報農業用地扣除額，已符合免徵遺產稅規定之要件，被上訴人否准其列報農業用地扣除額，顯有違法等語，求為撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：本件被繼承人吳義源於93年4月19日死亡，系爭仁和段484地號等8筆土地於76年9月8日業經都市計畫編定為住宅區或商業區，並完成細部計畫，亦即在本件繼承開始之日，系爭土地已非屬89年1月26日修正之農業發展條例所定之「農業用地」，亦不符合同條例施行細則第2條第2項所稱「細部計畫尚未完成」之要件，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之適用。次按中央法規標準法第13條規定：「法規明定自公布或發布施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」縱本件上訴人依94年6月 10日修正公布之農業發展條例施行細則第14條之1規定，取具農業用地作農業使用證明書，亦無法溯及適用本件遺產稅，是上訴人所訴洵不足採等語，資為抗辯。四、原審駁回上訴人在原審之訴無非，以：（一）由高雄縣鳥松鄉公所都市計畫土地使用分區證明書、高雄縣政府95年5月30日府建都字第0950094295號函等觀之可知，本件系爭土地於76年9月8日發布實施都市計畫之土地使用分區○○○○段484地號土地為商業區外，其餘484之1至484之5、484之7、484之7（17％）（嗣分割為484之11及484之13）地號土地為住宅區。是依農業發展條例第3條第1項第10款第1至第3目及行為時農業發展條例施行細則第2條第1項第1款至第5款之規定，系爭土地已非屬農業發展條例所指之農業用地。（二）次查上訴人固曾就系爭土地向高雄縣鳥松鄉公所申請核發農業用地作農業使用證明書，並經鳥松鄉公所核發該證明書在案。惟該證明書僅能證明系爭土地目前仍作農業使用，至於該土地是否為農業用地，仍應依農業發展條例第3條第1項第10款及行為時農業發展條例施行細則第2條第1項等規定，作為認定標準。本件系爭土地在鳥松（仁美地區）都市計畫發布前之土地使用種類編定為山坡地保育區，依非都市土地使用管制規則第7條規定，山坡地範圍內森林區、山坡地保育區，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制，而系爭土地係屬山坡地保育區林業用地管制，為農業用地。系爭土地既早於76年已經發布實施都市計畫之土地使用分區，該土地使用分區分別為商業區及住宅區，故於89年農業發展條例修正公布時，系爭土地已屬依都市計畫法劃定為商業區、住宅區內之土地，核與農業發展條例第3條第1項第10款及行為時農業發展條例施行細則第2條第1項規定農業用地之定義不符，自亦與同條第2項所謂「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之要件不合，而不能適用該條規定免徵遺產稅。上訴人主張系爭土地已經鳥松鄉公所核發農業用地作農業使用證明書，該證明書應予採用，其申請系爭土地列報農業用地扣除額，已符合免徵遺產稅規定之要件云云，自不足採。（三）本件被繼承人吳義源於93年4月19日死亡，農業發展條例係於89年1月26日修正公布，有關農地減免遺產及贈與稅之規定，修正後為農業發展條例第38條。又農委會於89年6月7日修正發布農業發展條例施行細則，其中第2 條第2項屬本次修正增訂。本件繼承日時，有關農地減免遺產及贈與稅，應適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、農業發展條例第38條或農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，得免徵遺產稅者，為「作農業使用之農業用地及其地上農作物」，並非「家庭農場之農業用地」。本件系爭土地業經該主管機關編定為商業區及住宅區用地，而非農業用地，自無司法院釋字第566號解釋之適用。是本件被上訴人核定上訴人之被繼承人吳義源之遺產總額1億0,959萬5,606 元，農業用地扣除額0元，遺產淨額5,582萬3,664元，應納稅額1,738萬0,702元，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定為無理由，應予駁回等語。資為其判斷之論據。固非無據。五、惟本院查：（一）本件被繼承人吳義源於93年4月19日死亡，有關農地減免遺產稅之規定，應適用行為時之法律，即遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段，以及89年1月26日修正公布之農業發展條例第38條及其89年6月7日修正發布同條例施行細則第2條第2項。合先敘明。按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺贈稅法第17條第1項第6款所明定。次按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」司法院著有釋字第566號解釋。考其解釋理由書說明「．．．上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10 款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，．．．。」是則，依該解釋意旨，係以「土地雖經依法編定為非農業用地」，惟如「於其所定使用期限前」，仍繼續為從來之農業使用者，應能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條（相當於行為時遺贈稅法第17條第1項第6款）免徵遺產稅或贈與稅之規定；可知係以變更編定之後不能依變更後之土地分區使用，而合法仍供農業使用者為限。（二）依土地法第82條規定，凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。是農業用地經編定為非農業用地，已不得供其他用途使用，如仍作農業使用，即非合法供農用，自無該號解釋之適用。又依土地法第83條規定，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，係以變更編定後，是否能依變更後之使用分區使用者為定。另按「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」行為時農業發展條例施行細則第2條第2項定有明文。經查依上開細則規定及上引司法院釋字第566號解釋理由，並無限制89年1月26日農業發展條例修正日後變更為非農業用地者始有適用該細則規定，而依司法院該號解釋意旨，能否減免遺產稅，係以變更編定後，是否能依變更後之使用分區使用者為定，似不以都市計畫細部計畫是否完成為唯一認定標準，故行為時農業發展條例施行細則第2條第2項所定之細部計畫完成，應僅屬例示規定。如因都市計畫註明以市地重劃方式開發而尚未實行，致無從依變更都市計畫後之編定使用，依上述司法院解釋意旨，仍非不得適用減免遺產稅之規定。（三）查系爭土地在鳥松（仁美地區）都市計畫發布前之土地使用種類編定為山坡地保育區，係屬山坡地保育區林業用地管制，為農業用地，業經原審認定在案。是系爭土地於本件繼承開始時，如仍做農業使用，而無從依都市計畫變更後分區使用，依上開說明，自非不得適用免遺產稅之規定。原審對本件系爭土地都市計畫變更為商業及住宅區後，雖已發布細部計畫，但註明須以市地重劃為之，是否無從依變更都市計畫後之編定使用，以及本件系爭土地是否仍作原來之農業使用，均未查明加以認定，遽以系爭土地既早於76年已經發布實施都市計畫之土地使用分區，該土地使用分區分別為商業區及住宅區，故於89年農業發展條例修正公布時，系爭土地已屬依都市計畫法劃定為商業區、住宅區內之土地，核與農業發展條例第3條第1項第10款及行為時農業發展條例施行細則第2條第1項規定農業用地之定義不符，自亦與同條第2項所謂「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之要件不合，而不能適用免徵遺產稅之規定等由，駁回上訴人在原審之訴，依上開說明，尚嫌速斷而有適用法規不當之違誤。上訴人據以指摘求為廢棄原判決，為有理由，應將原判決予以廢棄，並發回原法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。以資救濟。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　31　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　劉介中法官　黃　合　文法官　廖　宏　明法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　31　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00199號

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