最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00266號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決
97年度判字第00266號上　訴　人　和泰產業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　洪世崇　律師
被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月15日高
雄高等行政法院95年度訴字第275號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國92年9月至10月份進貨，進貨金額合計新臺
幣（下同）12,021,600元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象台資光電科技股份有限公司（下稱台資公司）所開立之統一發票計14張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅601,080元，經法務部調查局南部地區
機動工作組（以下簡稱南機組）查獲，通報被上訴人審理結果，因上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，乃核定按所漏稅額處2倍罰鍰計1,202,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
㈠台資公司為合法設立之公司，現仍持續營運中，上訴人確實向台資公司購買圓鐵，被上訴人以台資公司遭起訴為由，認定台資公司為無實際買賣貨物之虛設行號，殊嫌率斷。
㈡支票為支付及流通證券，由何人兌領與實際交易對象之認定無關，上訴人開立支付貨款之支票由李美宗兌領，尚難認定台資公司非上訴人之實際交易對象。
㈢公司法規定公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘不受限制，台資公司經營「圓鐵」業務不需登記，自不得推認台資公司無銷貨予上訴人之事實。
㈣縱台資公司為虛設行號，惟上訴人係與台資公司特別助理楊福光接洽購進圓鐵，並不知楊福光是否為台資公司員工，並無故意或過失責任，請撤銷罰鍰處分等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠台資公司無進、銷貨之事實，業經南機組移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦在案，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官92年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號起訴書所載可證。
㈡台資公司92年度員工所得扣繳資料並無楊福光，楊福光係前揭同案被起訴之虛設行號慧海科技股份有限公司（以下簡稱慧海公司）登記之代表人；上訴人提示14張支付貨款之支票，有12張由李美宗兌領，另有2張無兌領紀錄，惟李美宗係
允連企業股份有限公司等3家公司之代表人，台資公司92年
度進貨來源均為稅籍異常之營業人，並無與李美宗經營之公司來往情形，系爭支票之提領顯非正常之商業交易行為，難以認定台資公司為上訴人之實際交易對象；台資公司登記營業項目繁雜，主要為廢棄物清理工程、噪音及振動防治工程等，而系爭交易品名「圓鐵」與營業項目無關，且台資公司於92年度申報進貨來源為中彰小客車租賃有限公司（以下簡稱中彰公司）等20家虛設行號及稅籍異常營業人，異常進項比例接近百分之百，台資公司既無「圓鐵」之進貨來源，顯無銷售系爭貨物予上訴人之可能，上訴人與台資公司並無交易之事實。又上訴人未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，顯見有應注意而未注意之責，難謂其無過失，自應受處行政罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠楊福光係臺灣高雄地方法院檢察署檢察官92年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號起訴書所載，訴外人饒玉麟等涉嫌違反商業會計法等案件同案被起訴之虛設行號慧海公司之登記代表人，且台資公司92年度員工所得扣繳資料並無楊福光之扣繳資料，顯見楊福光並非台資公司之員工。
㈡又上訴人製造螺絲之原料「圓鐵」主要供應商為中鋼公司，另有春木公司、春星公司及祥曉公司等3家公司供應商乙節
，業據上訴人代表人甲○○到庭陳述明確；則92年間縱使鋼鐵缺貨，然上訴人仍有其他供應商可供給圓鐵，惟其卻與之前並無生意往來之陌生廠商簽訂買賣圓鐵合約，且其交易金額高達1千2百餘萬元，上訴人與台資公司竟是以電話促銷，及以郵寄方式完成合約簽訂，上訴人對於台資公司乃係一家光電科技公司，由該公司名稱觀之，依一般社會經驗，實無法想像其業務會與買賣鋼鐵原料有關，而上訴人卻毫無徵信之動作，確認其出貨之品質及信用，雙方即成交，顯有違一般交易常態。
㈢再按台資公司之全名為台資光電科技股份有限公司，其登記營業項目繁雜，主要之營業項目為廢棄物清理工程、噪音及振動防治工程等，且台資公司92年度申報進貨來源為中彰公司等20家虛設行號及稅籍異常營業人，且其進貨之廠商，並無鋼鐵業者等情，則台資公司既無圓鐵之進貨來源，顯無銷售系爭貨物予上訴人之可能。且由系爭圓鐵之交易、簽約、交貨、付款等過程，均有違該產業之交易習慣等情觀之，足認上訴人生產螺絲之圓鐵應非向台資公司購買。
㈣再者，訴外人饒玉麟等為圖不法利益，共同基於偽造文書及幫助納稅義務人逃漏稅捐，渠等涉嫌違反商業會計法第71條第1款等罪嫌，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴在
案，此有該署檢察官92年度偵字第23434號及93年度偵字第
11983號起訴書影本附原處分卷足稽。且上訴人在本件違章
裁罰前，亦已就其取得非實際交易對象台資公司所開立之統一發票計14張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅601,080元之事實，向被上訴人承認該違章事實，並
承諾願繳納本稅及罰鍰，且其嗣後亦已依該承諾繳清本稅等情，業據兩造陳明在卷，復有上訴人簽具之承諾書影本附原處分卷為憑。益證台資公司確屬虛設行號，且上訴人與台資公司間確無買賣系爭圓鐵之事實。
㈤又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本件上訴人取得非實際交易對象之台資公司開立之發票14張，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而上訴人於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為虛設之台資公司，而未指出實際之銷貨人並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被上訴人自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第51條第5款之漏稅，自堪認定。
㈥再按本件上訴人因購買圓鐵，取得非實際交易對象台資公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，揆諸
本院84年9月13日庭長評事聯席會議決議，應從一重依營業
稅法第51條第5款之規定處罰。是本件被上訴人依上開法令
規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，按上訴人所漏稅額601,080元
，處2倍罰鍰計1,202,100元（計至百元止），並無違誤。
㈦綜上所述，上訴人取得非實際交易對象台資公司所開立之系爭發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。被上訴人以上訴人於裁罰前已補繳稅款及以書面承諾違章事實，乃按其所漏稅額裁處上訴人2倍之罰鍰計1,
202,100元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持
，亦無不合，從而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書並未將台資公司負責人賴維新列為刑事被告，無從認定台資公司負責人與該案刑事被告饒玉麟等人為共犯。是以單憑前開起訴書，至多僅能證明台資公司「可能」無進「圓鐵」之事實，原判決尚不能以台資公司非上訴人實際交易對象，遽認台資公司為「虛設行號」，況上訴人自始否認台資公司為虛設行號。
㈡楊福光係為台資公司與上訴人接洽買賣系爭圓鐵之人，上訴人於原審95年5月19日具狀聲請傳訊證人楊福光，惟原審竟
認無必要而不予傳訊，且未調取上開刑事案件卷宗，原判決實有調查未盡致事實真偽不明之情況，而有判決違背法令及判決不備理由之違法。
㈢非實際交易對象可能為「虛設行號」或「虛設行號以外其他非實際交易對象」，並異其裁罰效果，此觀財政部83年7月9日台財稅第831601371號函、「稅務違章案件裁罰金額或倍
數參考表」甚明。且財政部95年5月23日以台財稅字第09504535500號函，對上開83年函內容作出變更，即稽徵機關無法證明營業人無進貨事實而該涉嫌虛設行號已依規定申報進、銷項資料，且已繳納應納稅額者，應予免罰。本件於上開函釋頒布時，尚未確定，原判決就此有利上訴人之行政規則未予斟酌，有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
六、本院按：
㈠本案事實結構特徵為：「營業人與第三人為交易，而證明該交易事實所取得、並據計算營業稅額減項之進項統一發票，卻被稅捐稽徵機關認定為非由實際交易人開立者，因此而衍生出漏稅與否之爭議」。而此等案件之具體事實，則可以按照以下之架構，解析成以下二個課題，以便做體系性的釐清：
⒈上訴人於92年9月至10月份之進貨，其實際交易對象是否
為自居出賣人地位、開立銷項統一發票、表徵該筆交易存在之台資公司。
⑴此項事實爭議，依現行舉證責任分配原則之通說，應由稅捐稽徵機關積極證明「上訴人上開交易之交易相對人不是台資公司」之待證事實為真正，若此項待證事實處於真偽不明之情況，其不利益歸稅捐稽徵機關。
⑵不過鑑於此類案件之事實類型特徵，大部分之資料均掌握在納稅義務人手中，因此法院在個案審理中，會考慮此等事實特徵，視為一種經驗法則。而實質降低此項待證事實之證明高度。
⒉若上訴人實際進貨對象非台資公司，卻取具台資公司開立之統一發票，充當進項憑證，申報為計算營業稅額減項之進項稅額，是否造成國家稅收短少之結果，而構成漏稅違章。對此一問題，為了認識上的便利，又可進一步剖析為以下的邏輯結構，來加以說明：
⑴此時國家之營業稅額是否有短少，實際是取決於台資公司有無將其開立予上訴人之上開銷項統一發票，所對應之營業稅額繳納予國家。而且從舉證責任分配原則之角度言之，既然國家要對人民按漏稅金額之多寡，課以漏稅，即應就漏稅之確切結果（即指漏稅金額之多寡）為積極之證明。
⑵但從營業稅制之設計而言，由於營業稅款之稅捐週期為二個月，而計算該稅捐週期內，台資公司應納之營業稅額時，其計算方式為：其當期內之全部銷項稅額，減除進項稅額，再減除留抵稅額之餘額。
⑶而在這種「統合計算稅額」之稅制設計下，到底前開交易所對應之稅額是否有繳納，因為無法建立「一對一」的對應查證結構，所以會面臨查證及說理上的困難。
⑷面對這樣的困難，在稽徵實務上如何發展出一套有效之事實證明方法，來克服此等資訊不對稱之困境。而上開事實證明方法，是否在考慮國家在資訊取得困難之餘，也能同時兼顧納稅義務人之利益，而符合公平原則，乃是本案所涉及重要課題。
㈡在上開事實判斷之架構體系下，上訴人指摘原判決違法之具體內容，可分為二大部分來說明：
⒈其首先主張與台資公司間存有真實之交易，而理由則是，出面代表台資公司與上訴人接洽締約及履約事宜者為「楊福光」，原判決未傳訊楊福光，遽行認定台資公司非實際交易相對人，顯非有據。
⒉其退而主張：就算台資公司非實際交易相對人，但其非「虛設行號」，所以其有無繳納此項交易所對應之營業稅，仍須為實體調查，不得僅以其是虛設行號為由，即行認定此筆營業稅有逃漏。
⒊其再退一步主張，就算台資公司為虛設行號，但依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，若稅捐稽徵機關無法證明上訴人無進貨事實，而且該涉嫌虛設行號已依規定申報進、銷項資料，且已繳納應納稅額者，應予免罰。原判決未適用此項函釋，亦有違法。
㈢經查：
⒈原判決對本件交易之實際交易對象非屬台資公司一節，已詳細說明其心證之形成理由。而上訴意旨僅以：「交易過程中之締約及履約行為均為由楊福光代表台資公司與上訴人接洽，而原審法院未傳訊楊福光查證其事」為由，指摘原審法院有未盡職權調查義務之違法。不過上訴人認定楊福光在民事法上有權代理台資公司出面締約之證據方法，僅有「名片」一張。從民事法之觀點，這樣的證據方法不足以使其產生「楊福光有權代理台資公司簽約」之信賴。在此情況下，即使假設「原審法院傳訊楊福光，而楊福光復證稱其有權代理台資公司與上訴人簽訂買賣契約云云」，仍不足使法院形成上訴人與台資公司間有交易存在，或上訴人「主觀上信賴」其簽約對象為台資公司。所以此項證據方法調查與否，並不會影響本案之最終判斷結論。原判決未予調查，即無違法可言。
⒉至於有關台資公司是否為「虛設行號」爭議之處理，首先需要界定「虛設行號」之定義。而「虛設行號」在營業稅法制上要如何定義，又與其承當之功能有關。依本院之法律見解，「虛設行號」概念之產生，是稅捐稽徵機關為了解決營業稅制中，認定漏稅額時，所面臨資訊不對稱困境之方法。因為正如前述，當進銷項間「一對一」的對應關係難以建立時，某一交易所生之漏稅額認定即有困難，所以當銷項交易人，過去有販賣統一發票，逃漏營業稅之不良記錄時，即被認定為「虛設行號」。而此等以過去歷史事實表徵之「虛設行號」被認為其現在或未來交付之銷項統一發票，在經驗法則，會有極高之機率是：「繼續販賣予非實際交易對象之人，且會持續進行其逃漏營業稅之行為」。因此從「虛設行號」營業人手中流出之銷項統一發票，原則上有可能沒有繳納營業稅，而造成漏稅結果。其與本案之關係可進一步說明如下：
⑴實則「虛設行號」這個功能性概念之提出，在稅捐爭訟實務上，還有以下之數個觀點，必須加以釐清：
①與這個概念對應之概念則是「借牌營業」。而所謂「借牌營業」乃是指，營業人將手中之統一發票，以銷項之形式，出售交付予非實際交易人，供該非實際交易人充當進項憑證，扣抵銷項稅額。在此範圍內，其與「虛設行號」之販賣統一發票行為，並無不同。但其與「虛設行號」最重要之區別則在，其有將販賣之銷項統一發票所對應之銷項稅額，如數繳納予國家。而「借牌營業」者之所以會存在，則是為了因應國家之經濟行政管制措施，最常見者即為，承包商意圖承攬營造工程，但因其不具備甲級營造資格，而須借用具有甲級營造資格之承包商名義，出面投標承作。
②從這裏也可以明瞭，「虛設行號」與「借牌營業」二個概念之區別，基本上是相對的。存在光譜現象，營業人過去的不良逃漏記錄，要多到何種程度，才算是「虛設行號」，當然有個案考量之必要。
③當然在此須特別指明，（過去記錄不良的）虛設行號一樣也可能為真實之交易。就算其販賣銷項統一發票予非實際交易人，一樣也可能繳納其中一部分之對應稅款。而且虛設行號為了延長販賣統一發票之時間，使稅捐稽徵機關不致過早發覺，在利用另自第三人取得虛偽之進項統一發票，以虛抵虛之餘，繳納部分稅款亦屬常態。但是從國家與人民間資訊不對稱之角度考量，以上之情形畢竟是一個變態事實，因此目前司法實務之作法是降低稅捐稽徵機關對「漏稅金額」事實之證明強度。只要有以上情形，即認定有對應之稅額遭逃漏。除非納稅義務人舉反證，使法院對「虛設行號有繳納該筆非實際交易所對應之稅額」一事之可能性，形成較強之信念，才可推翻上開已獲致之「漏稅金額」事實確信。
④最後要說明者為：以上之司法實務見解是否為解決資訊不對稱之最佳方式，在理論上確有討論之空間。但卻是目前司法實務之通說見解，本院自應遵守。
⑵在上開體系下，反觀上訴意旨此部分之主張內容，基本上並沒有精準掌握「虛設行號」之定義，不從台資公司過去之逃漏稅捐次數及金額多寡入手，卻從台資公司負責人有無列為刑案被告，來爭執台資公司是否為虛設行號。原判決復指出：台資公司有以虛抵虛，逃漏營業稅之不良記錄，據為判斷其屬「虛設行號」之依據，尚難指為事實認定有誤。而在此情況下，原判決復引用目前實務上之通說，而認定本案有營業稅逃漏之結果，亦難指為違法。
⒊而上訴人引用之財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，基本上並沒有改變以上之判斷體系，只是加強稅捐稽徵機關之調查責任。並且依然以「該虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其應納稅額繳納者」之事實為免罰條件。而依上開判斷體系所示，上訴人應對此事實提出反證。本案上訴人既無法使法院對「該筆交易所對應之稅額已有繳納可能」一事，形成有較強之信賴，進而對漏稅結果一事產生懷疑，即無從推翻原審法院已形成之心證。是以本案即使適用上開函釋，仍不足形成有利上訴人之結果。
㈣總結以上所述，原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　 月　　10　　日最高行政法院第一庭
審判長法官　鄭　淑　貞
法官　林　樹　埔
法官　吳　明　鴻
法官　鄭　小　康
法官　帥　嘉　寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　 月　　11　　日書記官　莊　俊　亨