97年度判字第00284號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 04 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第00284號上　訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄被上訴人　利倫企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國95年6 月15日臺北高等行政法院94年度訴字第2813號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於董監事酬勞收入暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。理由一、被上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，經上訴人依據課稅資料歸戶清單查得被上訴人有其他收入－董監事酬勞收入新臺幣（下同）880,593元漏未申報，又買賣有價證券及股利收入大於本業收入，買賣有價證券及股利收入部分應分攤營業費用及利息支出部分共計3,813,836元；核定被上訴人全年所得總額為80,605,536元，課稅所得淨額為6,925,485元，應補稅額為963,394元，又被上訴人漏報其他收入－董監事酬勞收入880,593元及虛列折舊費用359元，漏報所得稅額167,402元部分，裁處罰鍰167,400元（計至百元止）。被上訴人不服，就其他收入－董監事酬勞收入880,593元、分攤營業費用及罰鍰部分，申請復查，遭上訴人於 93年12月29日財北國稅法字第0930247939號復查決定書（下稱原處分）駁回，惟罰鍰部分上訴人未作復查決定。被上訴人不服，提起訴願，經財政部訴願決定：「關於罰鍰部分，原處分機關應於2個月內作成復查決定。其餘訴願駁回。」被上訴人就本稅部分不服，提起行政訴訟，經原審法院判決：「訴願決定及原處分關於董監事酬勞收入880,593元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人就系爭董監事酬勞收入部分不服，提起本件上訴。二、被上訴人於原審主張略以：系爭董監事酬勞收入，被上訴人能否受分配，是以利碟股份有限公司（下稱利碟公司）能否上市上櫃核准為條件，按權責基礎，利碟公司係於90年度獲上市上櫃核准，本期（88年）尚不能認列該筆收入；況被上訴人已將之併入90年度收入申報繳稅，稅款並無短徵等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人於原審則略以：系爭董監事酬勞收入，原核以依課稅資料歸戶清單扣免繳資料查得，且該酬勞既經利碟公司於88年度決議分配，則系爭董監事酬勞收入所屬年度即為88年度，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）權責發生之規定，即應列報本期（88年）收入等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分關於董監事酬勞收入880,593 元部分，無非以：按所得稅在性質上屬於「週期稅」，稅基實現時點與稅捐債務之成立及清償期限密切相關，關於所得時間歸屬之判別，目前實務上有現金收付制及權責發生制二種標準。現行所得稅法，原則上按個人綜合所得稅與營利事業所得稅之分類，分別採取現金收付制與權責發生制。在權責發生制下所稱之「收入客體已實現」，雖不以現實取得為必要，取得債權亦在其列，然而該債權至少應以確定發生者為限，至附於停止條件之債權，因條件是否成就繫於不確定發生之事實，故於停止條件成就前尚不能認為確定取得該項債權，而認定收入客體業已實現。本件被上訴人現實取得系爭董監事酬勞收入係在90年5月16日；又依利碟公司於88年4月30日股東常會第2案決議：「盈餘分配案照案通過，其中有關董、監事酬勞部分，先行提列，待本公司上市、上櫃申請獲核准後，依87年底各董、監事應分派比例發放。」顯係以公司上市、上櫃申請獲核准為董監事酬勞給付之停止條件，在利碟公司上市、上櫃申請獲核准前，不能謂被上訴人業已取得系爭董監事酬勞之債權，而利碟公司係於90年間獲准上市，是被上訴人未將系爭董監事酬勞收入列報為其88年度所得，於法並無不合。至於利碟公司開立扣繳憑單及申報未分配盈餘是否合法正確，屬另一問題，尚不得據此逕推論被上訴人漏報系爭董監事酬勞收入。綜上所述，原處分認定被上訴人有漏報取自利碟公司系爭董監事酬勞收入，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽等詞，為其判斷之基礎。五、本院按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」為所得稅法第22條第1項所明定。次按「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」分別為87年3月31日修正公布之查核準則第2條第1項、第2項及第27條所規定。經查，利碟公司於88年4月30日股東常會決議：「盈餘分配案照案通過，其中有關董、監事酬勞部分，先行提列，待本公司上市、上櫃申請獲核准後，依87年底各董、監事應分派比例發放。」且將該扣免繳課稅資料歸戶清單通報上訴人據以核定被上訴人88年度營利事業所得稅，足見利碟公司已決議依87年底各董、監事應分派比例提列保留系爭董監事酬勞不分配，且其於辦理未分配盈餘申報時，亦同額減除系爭董監事酬勞，斯時權責即已發生，亦即該決議已發生效力，僅是系爭董監事酬勞之發放期限不確定，須待利碟公司上市、上櫃申請獲核准後始發放而已。是則，利碟公司上市、上櫃申請獲核准並非被上訴人取得系爭董監事酬勞之停止條件或始期，該決議並非效力未定。從而，在利碟公司88年度決議分配系爭董監事酬勞時，被上訴人已取得系爭董監事酬勞之債權，為應收收益。至於利碟公司於90年間獲准上市，被上訴人獲配系爭董監事酬勞，僅是收益實現而已。揆諸上揭所得稅法及查核準則權責發生之規定，被上訴人即應於取得系爭董監事酬勞債權所屬年度即88年度，列報本期（88年）收入，原處分及訴願決定均無違誤。原判決因認利碟公司上市、上櫃申請獲核准係被上訴人取得系爭董監事酬勞之停止條件，迨利碟公司於90年間獲准上市，該決議才發生效力，被上訴人既於90年5月16日始現實取得系爭董監事酬勞，遂未將系爭董監事酬勞收入列報為其88年度所得，於法並無不合等由，乃撤銷訴願決定及原處分關於系爭董監事酬勞收入部分，於法自有未合。上訴人執以指摘，為有理由，且本件事證已臻明確，爰將原判決關於系爭董監事酬勞收入部分廢棄，並就此部分自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　月　　23　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　劉　介　中法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　4　　月　　23　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00284號

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