97年度判字第00041號｜行政：遺產稅｜裁判日期：97 年 02 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第00041號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　林昇平被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年4月6日臺北高等行政法院93年度訴字第2178號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權、罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人之父謝桂林於民國83年1月16日死亡，繼承人未依規定辦理遺產稅申報。被上訴人初查以被繼承人死亡時遺有坐落臺北縣新莊市○○○段三角子小段77-1、77-7、77-10、77-11地號等4筆土地價值計新臺幣（下同）186,714,000元，乃核定遺產總額為186,714,000元，遺產淨額180,814,000元，應納稅額84,275,800元，並依遺產及贈與稅法第44條之規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰84,275,800元。嗣後上訴人主張被繼承人生前已將77-1地號土地中之360坪出售予謝楠，且經一再轉售，惟因法令限制無法辦理分割及移轉登記，屬其生前未償債務，應自遺產總額中扣除。另77-1、77-10、77-11地號等3筆土地被違章占用，致價值顯著低落，應以實際價值課稅。經被上訴人依更正程序辦理，獲准追認被繼承人生前未償債務26,175,600元，變更核定遺產總額為186,714,000元，遺產淨額154,638,400元，應納稅額68,999,368元，罰鍰亦併同變更為68,999,368元。上訴人仍不服，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭77-1地號土地中有127坪出售與訴外人王水閂，價款已全部收受，土地亦交付王水閂使用，因當時農地受限於法令規定，無法分割過戶，仍登記在被繼承人名下，約明俟法令解禁後，即應辦理土地所有權移轉登記，故應屬被繼承人生前未償債務，自遺產總額中扣除。次查被上訴人延誤至88年2月1日初查，處理程序終結日期為91年2 月26日，依中央法規標準法第18條及本院62年判字第507號判例意旨，應適用84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第17 條第6款及農業發展條第38條規定，農地由繼承人繼續經營農業生產即可按農地價值全數免稅，並就繼承人是否繼續經營生產列管5年。而是否未作農業使用，依遺產及贈與稅法第29條及第33條規定應由被上訴人負舉證責任。被上訴人88年9月13日始至現場勘查系爭農地，已超過前開5年列管期限，逾核課期間。又上訴人業取得臺北縣政府於91年3月15日北府農務字第0910102038號函核發之「農業用地使用證明書」，證明系爭77-1、77-10、77-11地號土地，係作農業使用；系爭77-1地號土地上有99.9平方公尺及122.18平方公尺為謝新本及上訴人所蓋農舍（建築物地址為新莊市○○路70號及72號，取有使用執照），77-10及77-11地號土地各有13平方公尺及14平方公尺為農舍圍牆內養雞之雞寮用地，請准追認為農地扣除。再查系爭4筆土地均係42年7月15日放領之土地，屬被繼承人及其配偶之婚後財產，為民法第1030條之1 所訂生存配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，依法應予扣除，免徵遺產稅。末查被繼承人於83年1月16日死亡，被上訴人卻於88年2月1日始為申報通知，並於88年9月13日起依職權主動查核，違反遺產及贈與稅法第28條規定，致上訴人未能在同法第23條所規定之期限內申報及依同法第26條規定申請延長申報，是被上訴人與有過失，上訴人應予免罰或減輕。況遺產稅未繳清前，系爭土地均無法辦理過戶，自無逃漏稅捐之可能，本件不應科罰。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：查王水閂係向上訴人購買系爭77-1地號土地之127坪，非被繼承人之未償債務。依實體從舊原則，本件農地之減免不適用84年修正後之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款規定。又被上訴人對於遺產總額固負主動調查權，惟免稅額及扣除額部分應由上訴人負申報協力義務，上訴人未盡協力調查義務，嗣經被上訴人實地勘查系爭農地未實際經營農業生產後，上訴人於91年間申請復查時始主張適用遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書農業用地免徵遺產稅之規定，其申請免稅之時間已超過農業發展條例第31條所規定之5年法定期限，本件自無法適用行為時遺產及贈與稅法第 17條第1項第5款但書農業用地免徵遺產稅之規定。再查被繼承人與配偶謝陳梅桂於婚姻存續期間，並未以契約訂立任何夫妻財產制，而被繼承人之遺產均係74年6月5日以前取得（42年間放領取得），依規定不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，被上訴人未准減除，並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）未償債務（系爭77-1地號土地）部分：上訴人提供之「不動產買賣契約書」，首行載明：「立約人承買人（甲方）王水閂、出賣人（乙方）甲○○」；契約書末尾手寫加註：「本件土地為謝桂林所有，所售坪數係甲○○分配額之持有坪數」；契約書之末，承買人（甲方）下有王水閂之簽名、印文，出賣人（乙方）下有甲○○即上訴人之簽名、印文；另整份契約書增刪之處，亦均蓋上彼等之印文，堪認本件買賣之法律關係存在於上訴人與王水閂之間，買賣標的則為上訴人所得繼承之土地共有權利。基於債之相對性，負有契約所定交付占有及移轉登記之義務者，實乃上訴人，而非被繼承人。雖該紙契約書之末，出賣人項下先有上訴人之簽名、印文，其下緊接有被繼承人之簽名及印文，惟參酌整份契約書除此之外，別無被繼承人之簽名、印文，於契約文字增刪之處也無如同王水閂、上訴人用印一般之蓋上其印文，足見被繼承人於該契約關係之法律地位顯與上訴人之為出賣人不同。再者，王水閂雖經原審通知未到，惟其於被上訴人調查時，曾依被上訴人之函詢，出具「90年12月18日申請書」，略謂：「……本人於73年8月7日向甲○○先生購入新莊市○○○段三角子小段77之1地號土地127坪，總價款新台幣月壹佰柒拾柒萬元整，分5次均以現金交付（……，已全部付清，謝先生亦將土地交給本人使用）……」，並附有尾款80萬元，收款人「甲○○」簽名之收據1紙，即買方王水閂已向被上訴人說明該127坪土地係向「甲○○」購入，價款也交付「甲○○」，「甲○○」業已依約交付土地之占有，與上開契約書之記載相符，益徵該部分土地之出賣人為上訴人無誤。被上訴人據以認定上開契約書之末雖亦有被繼承人之簽名、印文，然應是基於土地所有權人之地位，在契約上簽章確認上訴人將來可以分配之土地坪數，並不足以證明被繼承人為該買賣關係中之出賣人乙節，尚符於經驗法則。至於證人王水閂於訴訟中經通知未到後，提出經其簽署致被上訴人之「92年10月14日說明書」，以書面證述該土地係向被繼承人所購買云云，推翻其前所出具之「90年12月18日申請書」所述內容。惟由前揭契約書上之註記及用印情形，已足以證明上訴人方為出賣人，證人該紙出具在後之「92年10月14日說明書」所載內容，難以採信。上訴人又主張被上訴人應先證明被繼承人已將土地贈與上訴人，上訴人方有權出售土地云云，惟出賣人不以標的物之所有權人為限，出賣人出賣屬於他人之物，只是負有將屬於他人之物移轉交付予賣方之義務，倘其無法履行時，即發生債務不履行之損害賠償責任而已，並非不是所有權人即不得基於出賣人之地位訂立買賣契約。上訴人對此法律概念顯有誤會。綜上，上開買賣契約之出賣人乃上訴人，而非被繼承人，是以依該契約約定而負有辦理該127坪土地移轉登記之債務者為上訴人，此部分非屬被繼承人之未償債務。上訴人主張應將該127坪土地自遺產總額中扣除，即難成立。（二）農業用地及農舍基地扣除額部分：按實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一，其適用原則自無例外。此即基於法律不溯及既往原則，所採取之「實體從舊，程序從新」。所謂行為時，係指稅捐法規之前提構成要件事實實現時，亦即要件事實終結時或行為終了時。在遺產稅事件，應適用遺產繼承開始時（被繼承人死亡時）之遺產及贈與稅法。至於中央法規標準法第18條之規定，固為「實體從舊，程序從新」之例外，惟該規定係適用於人民申請案件。是以，本件被繼承人死亡時在83年1月16日，應適用當時有效之規定，而非適用嗣後修正之規定。本件固有被上訴人內部單位承辦人及審查委員表示應適用（84年）修正後遺產贈與稅法第17條第1項第6款規定之意見，惟此乃屬個人於公文會簽流程中所提出之主觀見解，不足以為本件適用法規時點之依據。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、農業發展條例第31條前段所明定。是農業用地經1人繼承續作農業使用時，方有管制5年之問題，該5年期間在於限制繼承人對於繼承農地之使用方式，並非核課期間之規定。本件遺產稅乃未申報案件，依稅捐稽徵法第22條第2款規定，其核課期間為自申報期間屆滿翌日起算7年。依行為時遺產及贈與稅法23條規定，遺產稅應於被繼承人死亡之日起6個月內申報。本件被繼承人於83年1月16日死亡，繼承人申報期間於83年7月16日屆滿，核課時效自翌日起算，迄90年7月16日屆滿。上訴人指本件核課期間為5年，已逾核課期間，應屬誤解。又「本條例用辭之定義如左﹕一、……十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者﹕一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地。……㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地……」分別為行為時農業發展條例第3條第10款、第11款及同條例施行細則第14條所明定。另「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用。」「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」業經財政部83年11月29日台財稅第000000000號、84年6月19日台財稅第840330291號函釋在案，核屬主管機關基於權責，對於農業用地之意義所為之解釋，於法尚無違誤，得予適用。經查，被繼承人所遺77-1、77-7、77-10（係77年6月14日自同段同小段77-1地號土地分割增加）及77-11（原判決誤載為7-11號，係77年6月14日自同段同小段77-7地號土地分割增加）地號等4筆土地，其地目分別為田、田、建、建，未登載編定使用分區。依上訴人於復查程序中所提出之新莊市公所89年2月18日89年北縣莊服工字第2688號簡便行文表，載明「上開地號土地（按即系爭4 筆土地）係位於變更新莊都市計畫（溫仔圳地區）（3期防洪拆遷安置方案）主要計畫範圍內，主要計畫奉臺北縣政府87年3月21日87北府工都字第56842號函自87年3月27日起發布實施，其開發方式以市地重劃辦理，目前正辦理細部計畫中，因該地區地籍尚未辦理分割土地使用分區無法分辨」及「該計畫區內無編定農業區，保護區」；另新莊市公所89年2月22日89北縣莊工字第8323號函復略以：「……說明：… …二、經查旨開4筆土地於83年1月當時之土地使用分區為『農業區』，今上開地號係位於87年3月27日起發布實施『變更新莊都市計畫（溫仔圳地區）（3期防洪拆遷安置方案）』主要計畫範圍內，其開發方式以市地重劃辦理，刻正由臺北縣政府辦理細部計畫規劃中。」依上開記載，系爭77-10 、77-11地號土地，於被繼承人死亡時係屬農業區內之「建」地目土地，依行為時農業發展條例施行細則第14條規定，自非屬農業用地。該2筆土地上建有門牌號碼新莊市○○路 60-4號建物1棟，所有權人為謝石旺，據臺北縣新莊地政事務所94年4月28日北縣莊地登字第0940005760號函查復謝石旺，略謂：「查旨揭地上建物係於57年建築完成之合法房屋，……並於77年8月13日辦竣建物第1次登記（建物基地座落為新莊市○○○段三角子小段77-1、77-6、77-7地號）。……惟所有權人於辦理建物基地分割時並未同時申請基地號變更登記，而於89年5月3日始申請旨揭建物之基地號勘查，將基地號變更為『新莊市○○○段三角子小段77-6、77-10、77-11地號』……」足認系爭77-10、77-11地號2筆土地早於被繼承人死亡時，已有建物坐落其上。被上訴人於88年9月 13日勘查現場，該三和路60-4號建物乃供設立「冠達企業社」，且該建物自73年起即課徵房屋稅，亦足認77-10、77-11地號土地上之建物非屬農舍，最晚自73年起即已非供農業使用，則該2筆土地於被繼承人死亡時，既非農業用地，亦非供農業使用，自不得自遺產總額中扣除。另77-1、77-7地號土地雖屬農業區內「田」地目土地，惟被上訴人前於88年9 月13日派員會同上訴人及臺北縣政府農業局人員蔡文良、新莊地政事務所人員李麗英，勘驗系爭4筆土地，現場為一片鐵皮工廠，部分工廠、建物於壁面標上門牌號碼，分別有60-9、60-13、60-15、60-20、70及72號。固然該鐵皮屋實際坐落土地標示不明，惟再經被上訴人派員於94年7月1日會同上訴人及地政事務所人員李麗英勘查，結果為77-1地號土地上有門牌號碼分別為新莊市○○路60-15、60-16、60-17、60-18、60-19號等鐵皮工廠，及有70、72號建物；而77-7地號土地則有三和路60-9號、60-2、60-20號建物，皆為工廠。而依臺北縣稅捐稽處新莊分處94年4月14日北稅莊（一）字第0940010790號函復被上訴人之課稅明細勾稽，可明此2 筆土地，自86至89年度均按全部面積課徵地價稅。參酌土地稅法之相關規定，都市計畫內之農業區土地，未繼續經營農業生產，方有可能課以地價稅，是系爭土地至遲自86開始被課徵地價稅，且於88年間經被上訴人現場勘查時，顯亦未作農業生產使用。上開60-9號建物係於80年10月3日初編門牌、60-15號建物76年2月19日初編門牌。60-9號建物於81年4 月22日有「祥通企業有限公司」設籍營業，60-17號建物於83年11月1日即有「永得利傢俱實業有限公司」之營業稅稅籍資料，足認77-1、77-7地號土地於被繼承人死亡時，已非供農業使用。77-1地號既未作農業使用，則其上建物雖登記為農舍，亦無從與土地發生「與農業經營不可分離」之關係，與行為時農業發展條例第3條第10款規定不合。再司法院釋字537號解釋雖係針對房屋稅申報減免之事項所為，惟理由書業已揭示稅捐申報義務人對於其所得支配之課稅要件事實，負有協力調查之義務。依行為時遺產及贈與稅法第23第1 項、第28條第2項及同法施行細則第20條第1項規定，上訴人身為繼承人，除負有申報遺產稅之義務外，尚應盡其協力義務主動檢同證明文件報明減免扣除項目。且稽之行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，遺產中之農業用地應否自遺產總額中扣除及扣除比例為半數或全部，因多人繼承或1人繼承而有不同，此屬繼承人間之協議或遺囑之指定，非為遺產稅稽徵機關之被上訴人所得代為主張，故課予被上訴人主動適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之義務，並責令被上訴人舉證證明無農地農用之情形，始得將土地價值計入遺產總額之意見，顯然不符遺產及贈與稅法之規範設計。上訴人主張被上訴人負有證明系爭土地無農地農用之情形，如無法舉證即應全部免稅云云，即難成立。被上訴人為本件遺產稅之稽徵機關，其於上訴人等繼承人未申報遺產稅時，主動稽查乃其職權，其先以88年2月1日北區國稅二字第88005047號函通知繼承人提供證明文件申報，並進行前開88年9月13日之現場勘驗。彼時核課期間未屆，自無逾時提出事證之瑕疵。固然原勘查所得未見精確，被上訴人於本件訴訟中再度於94年7月1日勘驗現場，並調閱前開房屋稅、地價稅核課紀錄，及門牌設立、營業稅設籍等資料，以補充原核定之證據，此為救濟程序中兩造提出攻防方法之所當然，不致有事證逾時而不可採之爭議。有爭議者，應在於被上訴人所提出之事證是否足以確定被繼承人死亡時系爭土地之使用狀況？而揆諸前開論述，被上訴人所提出者既係7、80年間之資料，足以推論證明當時土地使用情形，依據經驗法則自得予以採認。況現場拍攝照片，均係被上訴人會同上訴人及相關單位勘驗所得，客觀上未發現有何不實情事，自具證據能力，上訴人主張照片未經農業等單位簽認而不可採云云，自無可採。至上訴人所提出之臺北縣政府於91年3月15日以北府農務字第0910102038號函之核發「農業用地使用證明書」，乃在農業發展條例修正後及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法訂頒後所為，所依據之法令業已變更。又參照前開新莊市公所89年2月22日89北縣莊工字第8323號函，系爭土地迄87年3月27日起始為上開都市計畫之範圍內，其使用分區已有變更，與被繼承人死亡時之情形均有不同。該證明書既係91年3月15日核發，依證明書附註之記載，其有效期間為6個月，即該證明書僅能證明91年3月15日核發後6 個月內，系爭土地之使用狀況，而不得據以推論被繼承人死亡之83年1月16日之土地使用狀況。故該紙證明書亦難以據為有利於上訴人之認定。系爭土地既非屬農業用地，亦未供農業使用，自無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之適用，即不得自遺產總額中扣除，亦不發生5年內未續作農業使用而應予追繳之問題。（三）生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：按聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配，固為民法第1030條之1第1項前段所明定。惟該規定係於74年6 月3日公布、同年月5日生效，而同日修正公布生效之民法親屬編施行法第1條後段規定，關於親屬之事件，其在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。茲民法親屬編施行法並未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前結婚已取得之財產，亦有其適用，故夫妻於74年6月3日民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地，有本院91年3月份庭長法官聯席會議可資參照。系爭4筆土地係42年7月15日放領之土地，在74年6月5日以前取得，不得計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。（四）罰鍰部分：本件被繼承人於83年1月16日死亡，繼承人等未於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，被上訴人按所核定之稅額68,999,368元，科處1倍之罰鍰計68,999,368元，揆諸行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第28條第1項、第2項及第44條規定，並無不妥。上訴人身為繼承人，依法除負有申報遺產稅之義務外，尚應盡其協力義務主動檢同證明文件報明減免扣除項目，其一旦未依限申報，即應受罰，依行為時稅捐稽徵法第28條第2項規定，其不得以被上訴人未依限為申報之催促，而免除其申報義務。又遺產及贈與稅法第44條，乃處罰申報義務人應申報而未申報之一定不作為，並不論是否達到逃漏稅捐結果。是以，上訴人主張被上訴人與有過失，本件未發生逃漏之結果云云，實與本件行政罰無涉等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、本院查：原判決關於未償債務、農業用地及農舍基地扣除額部分，核無違誤。其事實之認定，未牴觸本院32年判字第16號判例，亦無判決不備理由，理由矛盾或違反舉證法則等情事，上訴人所引財政部75年3月28日台財稅第0000000號：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72/01/10台財稅第30138號函釋：『……在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」及74年6月6日台財稅第17555號：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。」等函釋，與本件核課期間為7年，被上訴人發單核課未逾該期間無關，上訴人據此上訴，並無足取。上訴意旨復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決上開部分未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，原判決援引本院91年3月份庭長法官聯席會議決議，以系爭4筆土地係42年7月15日放領之土地，在74年6月5日以前取得，而未計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，固非無見，惟該決議業經司法院釋字第620號解釋以：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6月3日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」等由，宣告本院前開決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。是原處分及原判決適用上開決議，即與上開司法院解釋意旨不符，自有違誤。上訴人執此上訴，求為廢棄，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人查明生存配偶剩餘財產差額分配請求權數額，另為適法處分。生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分既經廢棄撤銷，於遺產總額、應納稅額、漏稅額、罰鍰金額均受影響，自應併予廢棄原判決罰鍰部分及撤銷該部分訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法處分。六、依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　2　　月　　27　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　林　茂　權法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　2　　月　　29　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00041號

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