97年度判字第545號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 06 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第545號再審原告　中華汽車工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　袁金蘭會計師林瑞彬律師李念祖律師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年3月16日本院95年度判字第346號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國84年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本新臺幣（下同）35,853,434,657元，薪資支出262,650,633元，研究費895,429,030元，再審被告原查以再審原告84年度已就薪資總額按2%提撥勞工退休準備金27,345,011元至中央信託局，又同時按4%提列職工退休金準備7,546,458元，重複提列，不符財政部函釋規定，否准認列職工退休準備7,546,458元部分。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以95年度判字第346號判決駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠按所得稅法第33條第1項之本文與但書，均係針對所有營利事業為規範對象，同條第2項則是以適用勞動基準法之營利事業為規範對象，其適用營利事業既不完全相同，法條本身即不可能做出適用順序先後之規定，該條第1項與第2項間亦無如第1項之本文與但書間之立法方式所造成不得同時適用之文義解釋空間，且所得稅法第33條第2項之增列目的在於配合勞動基準法之施行而增修，法條本文及立法理由並未說明其與同條第1項有無互斥關係，故立法者僅係欲使該條第2項獨立於該條第1項外，使營利事業「提撥勞工退休準備金」得以費用列支。原確定判決忽略「提撥勞工退休準備金」與「提撥職工退休金」之本質不同之處，亦忽略立法者無為一致性處理之意旨，有法官造法之嫌。又如依原確定判決「一旦提撥勞工退休準備金或提撥職工退休金，及無法同時為提列職工退休金準備」之論理，則導致適用勞動基準法之企業完全無法適用所得稅法第33條第1 項本文提列職工退休金準備之可能，屬明顯無法律依據限制人民權利義務。㈡原確定判決援引所得稅法第37條之交易應酬費為例，以證倘費用可重複減除時，法律必有明文規定。惟依所得稅法第37條立法理由可知目的其係為鼓勵營利事業經營外銷業務以賺取外匯收入，故賦予除其得依全年支付總額於一定限額內列支交際應酬費用外，另給予其得於不超過當年度外銷收入總額2％範圍內，列支特別交際應酬費。換言之，立法者僅係放寬原有限額，容許經營外銷業務之營利事業得分別列支「一般交際應酬費用」與「特別交際應酬費用」，絕非交際應酬費用可重複減除之明文規定。又查所得稅法第37條第1項、第2項為限額之計算規定，為已屬費用性質之交際費可否於稅上列支之問題，而所得稅法第33條係規定各該退休金項目是否得認列為費用問題，實無比附援引之空間。㈢又原確定判決謂行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起，業經司法院釋字第287號解釋在案，認財政部90年函釋得溯及適用至系爭84年度營利事業所得稅案件。然立法院於85年7月2日通過稅捐稽徵法第1條之1，其立法意旨顯係為避免不利益函釋溯及既往生效，造成納稅義務人陷入長期不確定法律之狀態，而酌予限縮釋字第287號解釋之適用。基於尊重立法機關之考量，宜優先適用新制定之法律條文。原確定判決實有應適用而未適用稅捐稽徵法第1條之1之違誤。㈣再者，稅捐之核課期間應就稅捐稽徵法第21、22、28及34條之規定，合併適用，不可分割而論斷。即經由稅捐機關「核定」之稅捐案件，如納稅義務人未提行政救濟，或雖提起行政救濟，但對救濟結果未再續行更上一級之行政救濟，或已得最高行政法院判決者，該案件對於納稅義務人及核定之稅捐機關皆已告確定。另按稅捐稽徵法第21條、第22條規定，應係指在納稅義務人原申報繳納稅捐事實以外之其他應徵之新稅捐事實，是由納稅義務人申報繳納而尚未經稅捐機關核定，稅捐機關於核課期間內，得核定並得就另發現應徵之稅捐事實依法補徵。若案件已告確定，稅捐機關於核課期間內應僅得就該納稅義務人申報以外之新事實為審查，不得就已確定之原申報稅捐再另行審查補稅，由本院89年度判字第699號及89年度判字第2467號判決可資參酌。故原確定判決認本件關於退休金部分仍在核課期間內，而認再審被告以發現原核定錯誤予以更正核定與稅捐稽徵法第21條第2項規定尚無不合，顯與稅捐稽徵法第21條第2項不得就已經確定之原申報稅捐另行審查補稅意旨相違，顯有適用法規錯誤等語。三、再審被告則以：㈠本件爭點為已提撥勞工退休準備金可否重複提列職工退休金準備，所得稅法第37條旨在說明所得稅法其他費用或扣除條文，除非條文特別指明，尚無同一事實基礎可同時適用於同條文二款重複減除規定，司法院釋字第506號解釋亦闡釋「營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅」。原確定判決以「所得稅第33條第1項本文規定之『提列職工退休金準備』僅係帳上提列，與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生，其本質與同條但書之『提撥職工退休金』，顯然有異，且兩者與但書聯結，足見營利事業就『提列職工退休金準備』與『提撥職工退休金』，基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則，兩者僅得擇一享有以費用之列之稅賦優惠。衡諸相同概念或事項應作相同處理之原則，凡已『提撥勞工退休準備金』者，自亦不得另以『提列職工退休金準備』，而重複列支費用。」經核與本案應適用之法規並不相違背。再審原告執前程序所為主張，並為原確定判決所不採之事由再行爭執，已非可採。㈡財政部90年7月13日臺財稅第0000000000號函釋：「所報貴轄中華汽車工業股份有限公司83年度營利事業所得稅結算申報就同一給付薪資總額，同時提撥勞工退休準備金及提列職工退休金準備乙案，同意貴局所擬意見，適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休金或提列職工退休金準備。」係財政部就與本案案情相同之上訴人83年度案件發布之函釋。稅捐稽徵法第1條之1但書規定，係屬從輕從新原則，即同一事實有先後兩則解釋令時，後發布之解釋令有利於納稅義務人者，應適用新發布之解釋函令；而系爭案情，財政部並未於上開90年函釋前，發布與之不同見解之釋令，本案自無稅捐稽徵法第1條之1之適用等語，資為抗辯。四、原確定判決係以：所得稅法第33條第2項規定之「提撥勞工退休準備金」與同條第1項但書規定之「提撥職工退休金」，考其目的均係，依相關法規約束其管理，並透過提撥專戶存儲之方式，使勞工退休金之財源與企業財務分離，避免相互影響或有挪用情事發生，以穩定勞工退休時之資金來源，俾勞工領取退休金之權益能獲得充分保障，同時減少雇主須於短期內籌措退休金而衍生之財務問題，同屬貫徹保護勞工之憲法意旨，採取相同之手段，其事務本質並無差異。反觀所得稅法第33條第1項本文規定之「提列職工退休金準備」僅係帳上提列，與營利事業之財務並未分離，無從避免相互影響或有挪用情事發生，其本質與同條項但書之「提撥職工退休金」，顯然有異，且兩者以但書聯結，足見營利事業就「提列職工退休金準備」與「提撥職工退休金」，基於在同一已付薪資總額之基礎下，不得重複提列或提撥之原則，兩者僅得擇一享有以費用支列之稅賦優惠。衡諸相同概念或事項應作相同處理之原則，凡已「提撥勞工退休準備金」者，自亦不得另以「提列職工退休金準備」，而重複支列費用。況所得稅法其他費用或扣除，除條文特別規定者外，不得以同一事實基礎而同時適用於同條文二款重複減除；此觀同法第37條規定之交際應酬費用，其第1項共有4種計算基礎、其標的皆不相同：「一、以進貨為目的．．．、二、以銷貨為目的．．．、三、以運輸貨物為目的．．．、四、以供給勞務或信用為業者．．．」，同條第2項明定：「營利事業經營外銷業務，取得外匯收入者，除依前項各款規定列支之交際應酬費外，『並得』在不超過當年度外銷結匯收入總額2%範圍內，列支特別交際應酬費。」足證，倘費用可重複減除時，法律必有明文規定。上訴人主張依所得稅法第33條之立法意旨或所有相關法條細則觀之，其規定僅禁止同時「提列職工退休金準備」及「提撥職工退休金」，完全未有法律明文禁止營利事業同時為「提列職工退休金準備」和「提撥勞工退休準備金」云云，顯然忽視相關法令規定之整體性闡釋，以定其具體適用範圍，殊無足取。而上訴人所稱重複「提列職工退休金準備」及「提撥勞工退休準備金」，可得提高勞工退休保障並兼顧企業經營績效及永續經營云云，然稅賦之申報仍應依稅法之規定辦理，並自行調整。且依所得稅法第24條第1項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律特別規定外，應以已實現者為限，並不因上訴人該項準備金之提列可能發揮雙重保障勞工之功效，即應准予認列。上訴人主張提列退休金準備之目的，殊難據為賦稅優惠之依據，益見上開財政部90年函釋基於法令適用之整體性而為釋示，並無增加法律所無之限制。次按本院92年5月份庭長法官聯席會議決議：「函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，故得重為核定。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，係本於行為時所得稅法第4條之1及第24條規定所作之解釋，自無與同法第42條規定牴觸之情事，且該函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號、第493號解釋參照）。而行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」嗣後司法院釋字第493號解釋理由書，除肯認上開財政部83年函釋與憲法尚無牴觸外，另闡示：「又聲請人以其課稅事實發生於79年度，而主管稽徵機關竟引用財政部83年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。」復於司法院釋字第536號解釋理由書再次申明：「聲請人以其課稅事實發生於79年4月及8月間，而主管稽徵機關竟引用財政部同年9月6日前開函釋為計算方法，指摘其有違法令不溯及既往原則乙節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287號解釋釋示在案，自不生牴觸憲法之問題。」上訴人主張其自74年起一貫如此申報，被上訴人遲至83年起始引用財政部90年函釋否准認列費用，違反稅捐稽徵法第1條之1、第21條第2項規定及誠信原則，錯誤引用司法院釋字第287號解釋云云，亦無可採。上訴人所引本院89年度判字第699號及第2469號判決之見解，既經前開本院庭長法官聯席會議決議所不採，自不生拘束本件之效力。再按所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益；本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件原處分係適用行為時所得稅法第33條之規定，並無嗣後法規之制定或修改，而使上訴人遭受不能預見之損害。前揭所得稅法相關財政部之函釋縱有新頒，未及於法規之制定或修正，則上開函釋應追溯至稅法頒布時生效適用，自無信賴保護原則之適用，駁回再審原告之上訴。五、本院按：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」、「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院44年判字第40號、58年判字第38號著有判例，故行政機關於行政處分已不可爭訟後，如就事實或法律觀點重為審查，無論該行政處分是否已具有形式存續力，皆得依職權撤銷之，並作成第二次裁決。又行政先例必須是合法的，行政機關始不得任意悖離。稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，亦無主張信賴保護原則之適用。本件再審原告84年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本35,853,434,657元，薪資支出262,650,633元，研究費895,429,030元，再審被告於核課期間內發現再審原告84年度已就薪資總額按2%提撥勞工退休準備金27,345,011元至中央信託局，又同時按4%提列職工退休金準備7,546,458元，重複提列，不符財政部69年6月5日台財稅第34497號、76年8月31日台財稅第0000000號、90年7月13日台財稅第0000000000號相關函釋規定，原書面審核確有錯誤，於核課期間內重核定否准認列職工退休準備7,546,458元部分，依上開之說明，並無不合。再審原告申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟遭判決駁回，本院原確定判決駁回上訴，經核並無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形，亦無違反信賴保護原則、法律不溯及既往原則及從新從輕原則可言。再審意旨係就原確定判決前開法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。至再審原告所引本院89年度判字第699號及89年度判字第2467號判決均未經採為判例，無拘束本件之效力，尚難執此主張原確定判決適用法規顯有錯誤。綜上所述，本件並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形，再審原告仍執前詞，主張原確定判決有再審事由，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　5　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　帥嘉寶法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　6　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第545號

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