97年度判字第554號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 06 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第554號再審原告　中華汽車工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　袁金蘭李念祖　律師林瑞彬　律師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年4月20日本院95年度判字第540號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本新臺幣（下同）36,805,288,894元，薪資支出225,691,413元，研究費824,359,867元，原係依書面審核，嗣再審被告原查以再審原告83年度已就薪資總額按2%提撥勞工退休準備金26,848,252元至中央信託局，又同時按4%提列職工退休金準備53,696,469元，重複提列，不符財政部函釋規定，否准提列職工退休金準備53,696,469元部分，申請復查，經再審被告以91年3月25日財北國稅法字第91006861號復查決定，駁回其申請，再審原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。經本院95年度判字第540號判決（下稱原判決）駁回上訴而告確定。嗣再審原告以本件具有行政訴訟法第273條第1項第1款再審理由，向本院提起再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）原判決有應優先適用而不適用新修正之稅捐稽徵法第1條之1規定之違法：稅捐稽徵法第1條之1之立法理由顯係「為避免不利益函釋溯及既往生效，造成納稅義務人陷入長期不確定法律環境之狀態」，而酌予限縮司法院釋字第287號解釋之適用。又關於財政部針對稅法所為之解釋函令之效力，依稅捐稽徵法第1條之1之立法意旨及該條但書之反面解釋，倘財政部對稅法所為之解釋函令不利於納稅義務人者，即不應溯及既往適用。原判決依司法院釋字第287號解釋判斷財政部69年6月5日台財稅第34497號函（下稱「財政部69年函釋」）、財政部76年8月31日台財稅第7642709號函釋（下稱「財政部76年函釋」）及財政部90 年7月13日台財稅第0900454381號函（下稱「財政部90年函釋」）之效力，認該不利於再審原告之財政部90年函釋應溯及至所得稅法第33條規定生效之日起生效，得適用於系爭83年度營利事業所得稅案件，顯有應適用而未適用稅捐稽徵法第1條之1之違誤。（二）原判決顯有不應適用財政部69年函釋及財政部76年函釋而適用之違法：查財政部69年函釋，係針對所得稅法第33條第1項之「職工退休金準備」之提列或「職工退休基金」之提撥，兩者選用其一，不得同時提列或提撥。然本案之事實係所得稅法第33條第1項及第2項之「職工退休金準備」、「勞工退休準備金」是否得同時提列或提撥之問題，與財政部69年函釋之事實基礎並不一致。而原判決以此事實基礎不同之解釋性行政規則類推適用或擴大解釋至不同之法律條項中，顯有適用法規錯誤之違法。又財政部76年函釋係對於不欲於勞工退休準備金制度建立後繼續提列職工退休金準備之營利事業，其帳上如何處理之問題所為之釋示，而非「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」得否同時提撥之解釋，且依該函釋之意旨觀之，「職工退休金準備」、「勞工退休準備金」得同時並列於帳上，並無強制規定營利事業僅能選擇其一保留於帳上。財政部76年函釋並未就「職工退休金準備」與「勞工退休準備金」得否同時提撥為解釋，原判決顯有不應適用而適用財政部76年函釋之違法。（三）原判決認所得稅法第33條第1項提列職工退休金準備與同條第2項提撥勞工退休準備金不得同時分別為之，顯有違反「量能課稅」之憲法原則：依營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第63條及所得稅法第33條規定，再審原告將提撥之勞工退休準備金及提列之職工退休金準備列為費用，並將減除前揭費用後之稅前利益申報系爭83年度營利事業所得稅，顯係立法者及財政部依「量能課稅原則」及照顧勞工原則所作之綜合考量，前揭稅前利益應係即再審原告所應負擔及所能負擔之稅負能力。原判決於再審原告申報系爭83年度營利事業所得稅時，法律並無明文禁止再審原告同時為勞工退休準備金之提撥與職工退休金準備之提列，卻自行解釋勞工退休準備金之提撥與職工退休金準備之提列不得同時分別為之，限制再審原告僅能擇一列支費用，乃增加再審原告所應及所能擔負稅捐之能力，原判決顯有違「量能課稅」之憲法原則。（四）原判決錯誤解釋所得稅法第33條第1項提列職工退休金準備與同條第2項提撥勞工退休準備金不得同時分別為之，並不當適用於判決，其適用法規顯有錯誤：依查核準則第63條及所得稅法第33條第1項及第2項之文義解釋、歷史解釋及體系解釋基準分析，於再審原告申報系爭83年度營利事業所得稅時，所得稅法第33條第1項提列職工退休金準備與同條第2項提撥勞工退休準備金在法律適用上應解釋為得同時分別為之。故原判決顯有適用法規錯誤之情形。（五）稅捐之核課期間應就稅捐稽徵法第21、22、28及34條之規定，合併適用，不可分割而論斷。原判決認本件再審原告所提列之職工退休金準備53,696,469元仍在核課期間內，再審被告另發現應徵之稅捐，予以更正核定，與稅捐稽徵法第21條第2項規定尚無不合，顯與稅捐稽徵法第21 條第2項規定不得就已經確定之納稅義務人原申報繳納稅捐再行審查補稅之意旨相違，而有適用法規錯誤之情事等語。求為判決將原判決廢棄，並撤銷訴願決定、復查決定及原罰鍰處分。三、再審被告則以：原判決關於所得稅法第33條之立法意旨，應擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金或提撥勞工退休準備金，本件係書面審核，在核課期間內發現原核定錯誤，且不屬於當時行政救濟之範圍，而予以更正核定，並非因法令解釋變更而重新核定，以及再審原告在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。其次，再審原告就83年度營利事業所得稅事件提起行政救濟，惟本件關於退休金費用部分，並不在該行政救濟裁量範圍內，而仍在核課期間內，再審被告以發現原核定錯誤，予以更正核定，與稅捐稽徵法第21條第2項規定尚無不合。又提列職工退休金準備或提撥職工退休基金或提撥勞工退休準備金，其性質均屬於對於退休職工有支付退休金義務之營利事業，為保障營利事業對於其職工支付退休金之規定，所得稅法第33條立法理由及歷次修正理由，係配合商業會計法及勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條等相關規定，其一方面為保障及增進退休職工之福利，另一方面避免提列浮濫，影響稅收，乃設各提列或提撥數額限制，其立法整體意旨具有雙重目的，其適用上解釋須能兼顧該雙重目的，不得以偏概全，以符合立法整體意旨。營利事業同時分別依所得稅法第33條第1項提列職工退休金準備及同條第2項提撥勞工退休準備金，雖能保障及增進退休職工之福利，但卻與為避免提列浮濫，影響稅收，規定各提列或提撥數額限制之立法意旨有違，不符合立法整體意旨；則所得稅法第33條第1項提列職工退休金準備及同條第2項提撥勞工退休準備金在法律適用上應解釋為不得同時分別為之，以符合保障及增進退休職工之福利之立法意旨，及避免提列浮濫，影響稅收，乃設各提列或提撥數額限制之立法意旨，亦即以符合立法之整體意旨。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，參照司法院釋字第287號解釋。再者，據實正確申報營利事業所得稅乃再審原告之法定義務，而再審原告既已提撥勞工退休準備金，又提列職工退休金準備，屬重複提列，於法不合，自不得主張對於再審被告因其不合之重複提列所為原核定有信賴保護原則之適用。原判決認並無所謂原判決有違背法令之情形等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤者」，係指原裁定所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為聲請再審之理由。次按本院92年5月份庭長法官聯席會議決議：「函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，故得重為核定。．．而行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」；另司法院釋字第493號解釋理由書，另闡明略以：「．．又聲請人以其課稅事實發生於79年度，而主管稽徵機關竟引用財政部83年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。」，復於司法院釋字第536號解釋理由書再次闡明「聲請人以其課稅事實發生於79年4月及8月間，而主管稽徵機關竟引用財政部同年9月6日前開函釋為計算方法，指摘其有違法令不溯及既往原則乙節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287號解釋釋示在案，自不生牴觸憲法之問題。」，而本件原確定判決所適用之財政部69年、76年及90函釋，其見解前後一致，並未變更，均為財政部基於職權就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，並未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用，業經原判決論述在卷，其中69年及76年函釋，更為本件83年度營利事業所得稅申報之前所為之函釋，與稅捐稽徵法第1條之1但書規定無涉。又再審原告所引本院89年度判字第699號及第2469號判決之見解，並非判例，且經前開本院庭長法官聯席會議決議所不採，自不生拘束本件之效力，尚難執此主張原確定判決適用法規顯有錯誤。再審原告主張本件有應適用而未適用稅捐稽徵法第1條之1之違誤及違反稅捐稽徵法第1條之1、第21條第2 項規定，錯誤引用司法院釋字第287號解釋云云，均無可採。又查課稅處分，係對人民不利之負擔處分，故稅捐稽徵機關為處分時，不得恣意為之，應受核實課稅、量能課稅等原則之限制。而人民就對其有利之各項成本、費用、損失及稅捐之課稅減項部分之主張，自亦應受所得稅法等規定之限制，而非得任意擴張，而達其減少稅捐之意圖。查核準則第63條第1項規定「未實現之費用及損失，除條七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金．．，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」，係就未實現之費用及損失可否認列之規定，與所得稅法第33條規定之提列職工退休金準備、提撥職工退休基金或提撥勞工退休準備金，得否同時分別為之無涉，亦與再審原告所稱量能課稅原則無涉。至於再審原告其餘主張各節，前經本院確定判決論述在卷，經核本院原確定判決，並無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形，再審原告執其歧異之法律上見解據為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。綜上所述，本件並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形，再審原告仍執前詞，主張原確定判決有再審事由，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官　侯東昇法官　姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　12　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第554號

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