97年度判字第573號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 06 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第573號上　訴　人　高雄塑酯化學工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　葉惟惇被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7 月18日高雄高等行政法院95年度訴字第136號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係以經營製造化學材料為業，其民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）2,339,529,744元，其中製造費用－折舊270,642,119元；經被上訴人查得其固定資產中之機械設備－廢氣排放處理工程於89年度申報時折舊已提足額，惟90年度申報時仍繼續提列，溢提折舊5,251,220元，已超過該設備之取得成本，致虛列營業成本 5,251,220元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人審理違章成立，初查核定漏報課稅所得額5,251,220元，漏稅額1,312,805元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,312,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭廢氣排放處理工程所溢提之折舊5,251,220元，係電腦程式計算錯誤所致，於被上訴人發現錯誤前上訴人即已自動補報繳納稅款，且經被上訴人同意併原申報書審查在案，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應予免罰；被上訴人向會計師調閱工作底稿之目的，僅係例行瞭解及查核上訴人之課稅資料，被上訴人未曾對系爭溢提折舊之錯誤進行調查，是其認定92年5月2日向會計師調閱工作底稿之日期為本件調查基準日，進而否准本件適用自動補報補繳免罰規定，有違稅捐稽徵法第48條之1之立法本旨；又被上訴人若發現系爭溢提折舊之違章情節，自應函詢系爭溢提折舊之項目，惟被上訴人責令會計師補充說明時，並未提及系爭溢提折舊，足見被上訴人對此項目，未曾存疑及發動調查，顯有依據上訴人自動補報補繳之資料，予以處罰之不法；復依本院90年度判字第1147號判決意旨，認稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即不符本條要件；本件上訴人並無隱匿計算錯誤情形，亦無以詐術而積極逃漏稅捐之意圖，揆諸前揭財政部函釋意旨，當應予免罰；況本件被上訴人之核定方式為書面審核，與調帳查核案件之核定方式，完全不同，自應適用未列選案件認定其調查基準日。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人則以：（一）上訴人所舉財政部有關稅捐計算公式不當或計算錯誤免予處罰之解釋函令，係針對公司以應收外幣帳款直接轉作國外長期投資所發生之兌換盈益，是否應列為當年度之收益課稅，產生公司與稽徵機關認定不同時，如公司已將該兌換盈益填報於結算申報書帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，當無漏報所得情事，自可免依所得稅法第110條規定處罰所為之解釋，並非屬稅捐計算公式不當或計算錯誤免予處罰之釋示；又財政部對營利事業如因納稅限額比率計算錯誤、適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅額者，免依所得稅法第110條規定處罰所為之函釋，係指在無短漏報所得之前提下，如單純僅因納稅限額比率或適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰而言。本件上訴人未盡應注意之責，致虛增營業成本漏報所得額，自難比附援引上開財政部函釋之適用。（二）本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報案，係被上訴人依據本年度營利事業所得稅結算申報查審計畫，依選案模式及條件優先列選人工查核案件之一，其與未列入選查案件採書面審核申報資料之案件有別，被上訴人派查後，即由查核人員就上訴人申報資料進行調查，經審核發現有異，乃於92年5月2日函請簽證會計師提示簽證之工作底稿，於同年月15日上午9時送交被上訴人備查，故當以92年5月2日為本件之調查基準日。又依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋，並無稱應敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營利事業單位，故被上訴人依前開意旨辦理，並無不妥；另上訴人援引本院90年度判字第1147號判決，該判決係就營業稅所為之法律見解，並非對營利事業所得稅案件所為，尚難援引適用。本件調查基準日為92年5月2日，上訴人遲至同年12月25日補繳稅款並於同年月30日具文申請更正申報，已在調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰之適用。（三）就現行稽徵實務而言，稅捐稽徵機關對營利事業依規定期限完成結算申報之案件，區分為非擴大書面審核即所謂「已列選－電腦及人工選查」案件及擴大書面審核即「未列選－書面審查」案件。本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證案件，經被上訴人依據財政部90年7月10日台財稅字第0900454232號函及營利事業所得稅結算申報案件查審計畫，依選案模式及條件優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選－電腦及人工選查」之案件，核定方式採人工書面審核，故本件被上訴人以調稿發文日92年5月 2日為調查基準日，並無不合。至於營利事業所得稅結算申報核定通知書「核定別」註記為１：書面審核乙節，因調查方式乃調閱工作底稿予以書面審核，故其「核定別」註記為１：書面審核。（四）財政部80年8月16日台財稅第801253598號函，就營業稅函查事由記載規定，如發現進銷項憑證資料顯示不同及異常資料之案件，經辦人員應於交查簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日；而營利事業所得稅部分，不論未列選之查帳案件、擴大書面審核案件或已列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，經審查發現異常，應於當日通知營利事業限期提示帳簿、憑證等相關資料接受調查，其函查事由並無如營業稅，須敘明涉嫌違章情節與事項之記載，係因營業稅違章事實之認定多僅涉及銷售額或進項稅額與銷項稅額單一項目，較易認定。故在實務作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作等同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提示帳簿、憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項等語，資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人90年度營利事業所得稅結算申報案，溢提折舊5,251,218元，致虛列同額營業成本，經被上訴人於92年5月2日函請簽證會計師提示簽證之工作底稿供核，依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋意旨，92年5月2日即為本件之調查基準日；上訴人雖於同年12月25日補繳稅款1,312,805元，並於同年月30日具文申請更正申報，實已在調查基準日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1免予處罰之適用。又被上訴人93年1月13日函復同意其更正申報資料併原申報書審查，係答復有收到其申請更正之資料，並同意併原申報資料，且該函文中已敘及「如未符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，仍應依法處理」等語，是上訴人所為主張委不足取。（二）查列入選查案件，係列為電腦選案及人工選案之結算申報案件。是類案件本質上已屬於不誠實機率偏高之申報案件，故稽徵機關通常發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查。前開「申報異常」或「申報不誠實機率偏高」之案件，實質上即屬可能涉嫌違反所得稅法相關規定之案件。惟依所得稅法第24條規定，有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認。此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料，其異常查核多僅涉及銷售額或進項憑證單一項目之情況實有不同，故營利事業所得稅尚無法與營業稅作相同之作業規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項。再者，為鼓勵逃漏稅之納稅義務人自動報繳，爰訂定稅捐稽徵法第48條之1「自動補報補繳」免罰之規定，該條所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，對於營利事業所得稅案件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，囿於稽徵機關查核人力之不足，如營利事業僅須在稽徵機關審查發現有異，通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨。（三）本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證案件，經被上訴人依財政部90年7月10日台財稅字第0900454232號函及營利事業所得稅結算申報案件查審計畫，依選案模式及條件優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選－電腦及人工選查」之案件，其與未列入選查案件採書面審核申報資料之案件有別，被上訴人於92年4月17日派查後，即由查核人員就上訴人申報資料進行調查，經審核發現異常，乃以92年5月2日南區國稅審一字第0920092179號函請簽證會計師提示簽證上訴人90年度營利事業所得稅之工作底稿，於92年5月15日上午9時送交被上訴人備查。被上訴人上開函雖未敘明具體違章事由，然本件係屬優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選－電腦及人工選查」之案件，其涉嫌逃漏稅可能性已較一般案件偏高，且經被上訴人派查後，已掌握其逃漏稅之項目，惟因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同。是本件為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同，揆諸本院94年度判字第141號判決意旨，尚難以被上訴人僅向會計師調閱相關帳簿文據，未敘明具體違章事由，即認定該函查日非調查基準日。（四）查本件為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同，故本院90年度判字1147號判決就營業稅所為之法律見解，自難比附援引。至上訴人所舉財政部90年4月2日台財稅字第0900451548號函，係針對公司以應收外幣帳款直接轉作國外長期投資所發生之兌換盈益，是否應列為當年度之收益課稅，產生公司與稽徵機關認定不同時，如公司已將該兌換盈益填報於結算申報書帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，當無漏報所得情事，自可免依所得稅法第110條規定處罰所為之解釋，並非屬稅捐計算公式不當或計算錯誤免予處罰之釋示；又財政部對營利事業如因納稅限額比率計算錯誤、適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅額者，免依所得稅法第110條規定處罰所為之函釋，係指在無短漏報所得之前提下，如單純僅因納稅限額比率或適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰而言。然本件上訴人系爭廢氣排放處理工程，截至89年度累計已提足折舊額52,512,186元，達原始取得成本52,512,184元，其未折減餘額已呈現負2元，依規定其90年度自不能再提列折舊，上訴人未盡應注意之責，繼續提列系爭折舊，致虛增營業成本漏報所得額自明，自難比附援引前揭財政部有關稅捐計算公式不當或計算錯誤免予處罰之解釋函令。五、上訴意旨略以：（一）原審判決認本件調查基準日係向會計師調閱工作底稿之發文日，實有違會計師代理所得稅事務辦法第14條及行為時營利事業所得稅結算申報書查審要點第9 條及第13條規定。（二）原審判決認定本件為已列選案件，遂依財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋意旨，認定調查基準日為92年5月2日，其所認定之事實與前述函釋意旨不符，除有判決不適用法規或適用法規不當之違法外，亦有判決未依證據認定事實之不法，並有悖經驗與論理法則。（三）原審判決認定本件調查基準日，如限縮為對於具體可疑違章事實之調查，形同變相鼓勵營利事業心存僥倖等理由，實係誤解稅捐稽徵法第48條之1之規定，有違誠信原則，其進而誤引與本案情形迥不相同之本院94年度判字第141號判決為據，自屬判決違背法令等語。六、本院查：（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。（二）被上訴人於92年5月2日以南區國稅審一字第0920092179號函請簽證會計師提示簽證上訴人90年度營利事業所得稅之工作底稿，該函雖未敘明具體違章事由，然本件係屬優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，其涉嫌逃漏稅可能性已較一般案件偏高，且經被上訴人派查後，已掌握其逃漏稅之項目，惟因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同，是本件為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同，故本院90年度判字1147號判決就營業稅所為之法律見解，自難比附援引。稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，對於營利事業所得稅案件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，囿於稽徵機關查核人力之不足，如營利事業僅須在稽徵機關審查發現有異，通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨。原審判決認本件調查基準日係向會計師調閱工作底稿之發文日，並無違行為時營利事業所得稅結算申報書查審要點第9條及第13條規定，亦與會計師代理所得稅事務辦法第14條規定係在規範會計師代理所得稅簽証申報之意旨不相牴觸。本件被上訴人於92年4月17日派查後，即由查核人員就上訴人申報資料進行調查，經審核發現有異常（含財產目錄中未折減餘額欄位呈現負數之異常情況），非如上訴人所主張僅係例行瞭解及查核而已，是原判決引用財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋及本院94年度判字第141號判決為判斷之依據，並無違誤。（三）原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，並敘明其判斷之依據及得心証之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　黃本仁法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　13　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第573號

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