最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第679號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第679號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月10 日臺北高等行政法院94年度訴字第3919號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係文和投資股份有限公司（以下簡稱文和公司）之股東，與配偶吳建南合併申報民國87年度綜合所得稅（以吳建南為納稅義務人）。嗣財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）查獲上訴人於87年12月間將持有文和公司之股票出售予大明投資股份有限公司（以下簡稱大明公司，於87年11月25日由文和公司股東柯清芳等7人設立，88年間由文和公司其餘17名股東以增資之方式投資大明公司，即大明公司之股東為文和公司之原個人股東），將原應歸屬文和公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務之情事，遂報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將文和公司應分配上訴人等股東87年度營利所得新臺幣（以下同）47,936,000元，按上訴人原出售股數比例，歸戶核定上訴人87年度營利所得1,088,000元，並通報被上訴人併課上訴人之配偶吳建南87年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，經被上訴人於94年7月20日以財北國稅法字第0940255223號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第3919號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：本件上訴人充其量僅係獲有租稅遲延利益，被上訴人漠視所得稅法第66條之9已容許股東享有營利所得延繳權利之規定，率稱上訴人係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，顯然有未區分「遲延租稅利益」與「已實現收益」，違反所得稅法第14條及司法院釋字第377號解釋意旨。被上訴人誤認控股公司（即大明公司）之成立為非營業常規，致將被投資公司（即文和公司）之解散行為合併觀察，視為逃稅行為，核與公司法及稅法相關規定不符，有適用法規錯誤之違法。又文和公司解散之行為，因稅務會計與財務會計之差異，意外導致稅法相互牽制之效果，方為本件爭議所在，然此問題應可透過會計原則錯誤更正彌補解決。另所得稅法第66條之8係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，本件成立大明公司暨股權移轉之事實，與兩稅合一制之實施，毫無關連性，被上訴人顯有涵攝錯誤，並違反稅捐法定主義情事等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：大明公司之股東即為文和公司之股東，且大明公司除投資文和公司外，並無其他營業行為，兩家公司均由上訴人等人所掌控。文和公司與股東係藉不正常的股權移轉及臨時成立一家控股公司（大明公司）等虛偽之安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，首先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之解散，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅及使股東無盈餘可資分配。又大明公司設立日期、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係在6個月之內（87年11月25日至88 年6月21日）完成，時間接續巧合，顯見蓄意安排。大明公司對文和公司持股比例高達99.87%，竟容許文和公司在無虧損之情形下，無正當理由決議解散，顯有違常情。另相同案情之歸課文和公司其他個人股東營利所得事件，業經高雄高等行政法院93年度訴字第904號判決駁回在案。綜上，本件應有所得稅法第66條之8規定的適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）如前揭事實所載，有文和公司86年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、資產淨值計算表、大明公司88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、大明公司應付帳款還款明細、扣繳憑單、股利憑單及營利事業所得稅結算申報書、臨時股東會議事錄、未分配盈餘申報書在卷可稽，堪認為真實。（二）本件基於下述理由，認定上訴人出售文和公司股票交易，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易：1.文和公司股東另行設立之大明公司，除投資文和公司以外，並無其他營業行為。另大明公司實收資本額僅48,000,000元，竟向上訴人及其他股東等購買價值高達1,498,000,000元之文和公司股票，不僅顯不相當，且亦並無資力支付股款，而上訴人竟將高額獲利之文和公司股票拱手轉讓予大明公司，如謂該交易行為非隱藏非法之動機，實難想像。又大明公司購買股價款1,498,000,000元除扣除代繳之證券交易稅4,494,002元外，餘1,493,505,998元皆未實際給付該等出售股票之股東，而僅帳列大明公司之「應付帳款」，益足認該交易行為並非尋常。2.文和公司87年度至89年度分配予大明公司之股利，合計864,680,865元，如上訴人並未將文和公司持股事先出售予大明公司，而係由文和公司直接對上訴人分派股利，則上訴人及其他股東原應擔負之個人綜合所得稅合計約達3億餘元；然上訴人及其他股東卻在文和公司分派現金股利之前，即先將渠等個人所有之文和公司股份出售予大明公司，僅繳納證券交易稅4,494,002元，即得以規避上訴人及其他股東原應繳納之個人綜合所得稅，此顯然係上訴人及其他股東願將高額獲利之文和公司股票轉讓所隱藏之非法動機。再者，大明公司以每股250元之高價購入文和公司之股權後，文和公司隨即經股東會決議解散，僅退還股款每股10元，且該股款之退回，並未按正常之清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司89年度分派股利與分配剩餘財產前發生，導致大明公司88年度產生1,438,080,000元之投資損失，而大明公司雖因文和公司87年度至89年度分配現金股利而有864,680,865元之投資收益，惟二者相抵結果，未分配盈餘仍為虧損，自無須加徵10％營利事業所得稅，該公司股東亦無累積盈餘可供分配，其刻意安排之意圖，昭然若揭。另一方面，大明公司前向上訴人購買文和公司股票所積欠之股款，自87年底至88年底為止，僅依帳列之應付帳款陸續償還金額計282,266,062元，然大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為，故其償還積欠股款之資金來源，僅公司設立時之股本及88年之增資股款以及自文和公司獲配之現金股利及股東往來等項，無其他營業收入，而以左手拿給右手方式作假，足認大明公司係藉由償還股款之方式，使文和公司股東即上訴人等迂迴取得原應直接取自文和公司所配發之現金股利，而規避個人綜合所得稅之負擔。末查，由大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係在6個月之內（87年 11月25日至88年6月5日）完成，時間接續巧合，則關於上訴人與大明公司間就文和公司之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之。凡此，均足證上訴人投資設立之大明公司，並無其他實質營業行為，或有上訴人所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出上訴人本身對文和公司之持股，藉以規避上訴人個人營利所得之綜合所得稅稅負，洵屬明確。3.從設立大明公司至解散文和公司，此等一連串之行為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，且為規避上訴人及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，此種稅捐規避行為，係屬脫法行為，應依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則。故本件被上訴人以上訴人上開售股交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將大明公司87年度至89年度申報之現金股利，調整回復為上訴人之股利所得，並按上訴人售股比例，核定上訴人各該年度之個人營利所得，併課上訴人各該年度綜合所得稅，於法自無不合(按上訴人就88年度及89年度提起行政訴訟部分，分別經原審法院以95年度訴字第14789號及高雄高等行政法院以93年度訴字第904號判決駁回，後者並經本院95年度判字第1825號判決駁回其上訴確定在案) 。上訴人一再執詞訴稱其售股交易，並無避稅情事等語，洵不足採。（三）所得稅法第66條之8之立法理由除載有上訴人所述之兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形外，並列「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」非僅限上訴人所述之限於適用上述情形。復依本院92年度判字第1261號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵稽關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。另該規定係對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，事實上亦將實質課稅精神明文化，而規定其明確之構成要件，並無違反明確性原則，上訴人同時指摘該規定違憲，應予拒絕適用云云，亦無可採。（四）上訴人係明知文和公司有鉅額之盈餘可分配，卻於87年12月間以每股250元出售予剛設立之大明公司，致將其應獲配文和公司之股利移轉為大明公司獲配，文和公司在無虧損情形下，假藉日本本田公司將撤資為由，於88年6月5日經股東會決議解散，並按面額每股10元，退回股東股款59,920,000元，致大明公司88年度產生1,438,080,000元之鉅額投資損失，可沖抵其87年度至89年度獲配現金股利之投資收益。則大明公司雖自文和公司取得鉅額之股利，但在兩稅合一稅制下，卻因投資收益不計入所得而免於課稅，除其取得第一年股利之87年度未分配盈餘繳納10%之營利事業所得稅4,315,203元外，嗣後各年度盈餘即可藉彌補88年度帳載投資損失產生之鉅額累積虧損，規避未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅。另一方面大明公司藉償還所欠股款之方式，使文和公司原股東以迂迴方式取得原應取自文和公司配發之股利，且無個人綜合所得稅之負擔，是上訴人亦係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，上訴人之行為確已該當所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形。從而被上訴人於報經財政部核准後，按文和公司應實際分配上訴人87年度至89年度之營利所得，依上訴人原出售股數比例，核增上訴人各該年度之營利所得，併課上訴人各該年度綜合所得稅，即非無據。又本件上訴人係以股權轉讓、公司解散等形式合法之行為，造成規避稅賦之非法目的，是其所製造之私法評價為形式合法行為，乃屬當然，尚不得執此為有利上訴人之論據。從而，上訴人爭執其成立控股公司及解散行為分屬各階段合法行為，為私法自治範疇，被上訴人不得加以干預云云，均難採憑。末查個人所得稅之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8之規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是上訴人以違反收付實現原則指摘原處分，自不足採等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下： (一)上訴人與其他文和公司股東係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排(成立新公司、股權轉讓、原公司解散)，實質上達到規避現金股利所得之綜合所得稅負，為租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即認其已取得現金股利之所得，併課綜合所得稅。何況依原判決認定之事實，文和公司87年度之現金股利既已發放，上訴人藉由濫用私法行為自由之私法行為之安排，轉成對大明公司之債權並陸續受償，亦可認上訴人之現金股利所得已實現。上訴人主張其僅係獲有租稅遲延利益，原判決漠視所得稅法第66條之9已容許股東享有營利所得延繳權利之規定，率稱上訴人行使此延繳權利為不當規避稅捐，並對被上訴人就全然未獲有現金收益之上訴人所為核課綜合所得稅之負擔處分予以維持，顯然違反所得稅法第14條及司法院釋字第377號解釋所強調之收付實現原則，有判決不適用法規之違誤云云，並不足採。 (二)原判決係認定大明公司係上訴人及其他文和公股東刻意成立，作為本案租稅規避之手段，核其認定無違證據法則、經驗法則及論理法則，即無不合。上訴人指摘原判決未審酌大明公司之經濟價值與法律組織，對於上訴人於原審所主張成立大明公司藉以鞏固企業經營權及避免租稅突襲，並有稅賦遲延利益乙節，亦未論證何以不採之理由，即指大明公司無正規營業行為，將控股公司正常類型誤解為非常規行為云云，係對原判決認定事實及證據取捨之職權行使為指摘，並無足採。其據以指摘原判決無視我國控股公司相關法令規範，有判決不適用法規及不備理由之違法云云，自屬無據。 (三)原判決已詳論自所得稅法第66條之8之立法理由，可知該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法無不合。上訴人主張所得稅法第66條之8係兩稅合一制度之防杜條款云云，並不可採。其以此錯誤主張為基礎，主張本案既非利用股權之暫時性移轉，且系爭股權係由個人移轉予控股公司，並非財政部列舉可能規避稅賦之手段（方法），更未發生利用可扣抵稅額應納稅額或退稅，而規避稅賦之結果，不符合所得稅法第66條之8三個構成要件之任何一項，而指摘原判決誤將本案與所得稅法第66條之8規定相連結，據以課徵上訴人綜合所得稅，顯有法律涵攝錯誤之邏輯違法，亦有悖稅捐法定原則，而有判決適用法規錯誤之違法云云，自亦不可採。 (四)上訴人上訴其餘之指摘，與原判決結果無關，自難據以認原判決違背法令。是原判決維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，已就本件之爭點敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由，記明於判決，其認定事實與經驗法則、論理法則及證據法則，均屬無違，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，認事用法均為妥適，並無判決違背法令之情形。上訴人求予廢棄，並無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　10　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　林　樹　埔法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　10　　日書記官　莊　俊　亨

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