97年度判字第706號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 07 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第706號上　訴　人　將相開發有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8 月10日臺北高等行政法院94年度訴字第3896號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）2,878,214元、營業成本0元、營業費用8,200,887元、出售資產損失313,397,843元、出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出計21,548,469元，全年課稅所得額為虧損320,610,256元。被上訴人初查採總額法將出售有價證券收入、投資收益及出售房地收入轉列營業收入，核定營業收入為448,088,791元，將出售有價證券成本及出售房地成本轉列營業成本，調整核定營業成本為772,214,917元；核算出售有價證券收入、投資收益及出售土地收入應分攤之營業費用及利息支出，核定本期第58欄免稅所得額為虧損270,854,375元，全年課稅所得額為虧損84,910,847元。另上訴人87年度未分配盈餘申報，原列報依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額1,707,099元，未分配盈餘為虧損13,481,469元。被上訴人查得上訴人87年度取得轉投資收益計28,010,597元，乃予調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額為28,010,597元，未分配盈餘23,327,316元，並依行為時（下同）所得稅法第66條之9第1項規定就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計2,332,731元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定（下稱原處分）「追認第58欄免稅所得額1,166,540元，變更核定第58欄免稅所得額為虧損269,687,835元，課稅所得額為虧損86,077,387元，其餘復查駁回。」上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人非屬專營或兼營房地業者，上訴人出售土地之固定資產乃為財產處分資金之調度行為而非營業行為，自不能將該筆出售收入列為營業收入，而令其分攤一般性營業費用及利息支出。另系爭轉投資收益，非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款。蓋政府實施兩稅合一及修正其他相關法令之真正目的為避免重複課稅，且為消除企業刻意逃避稅負，對於企業不計入所得課稅者，是因該收益已課徵所得稅而非免納所得稅之收益，與停徵之證券交易所得有別，不應類推適用財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱83年函釋）分攤一般性營業費用與利息支出之餘地。縱使須分攤也非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息。但被上訴人擅自類推適用之結果，不僅牴觸所得稅法第42條規定在消除股利重複課稅之立意，也有害兩稅合一稅制之法律架構完整性。又倘營利事業實際上無可供分配之盈餘，即無予加徵10％稅款之餘地，否則即與所得稅法第66條之9之適用要件及立法本意暨實質課稅原則相悖。原查未見及此，率將上訴人所取得依法不能分配而屬帳面上不存在之所得之股票股利，列入所得稅法第66條之9未分配盈餘之計算範圍以加徵10％稅款，難謂合於法之本意等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：上訴人既係以「房地租售」為業，故購入之土地，自非作為固定資產而係商品存貨性質，與專營或兼營建屋出售為業者，購買土地之目的相同，於該筆土地出售時，應分攤營業費用及利息費用；又上訴人87年度轉投資收益（含股票股利）計有28,010,597元，核屬所得稅法第42條第1項規定不計入所得課稅之所得，依法應計入未分配盈餘加徵10％稅款，原處分均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、關於出售房地收入部分：本件上訴人於86年10月買進台南市○○市○○段土地1筆及坐落其上房屋1間，復於同年11月買進台北市南港區土地1筆及坐落其上房屋4間，嗣於88年間出售受有交易損失合計313,397,843元。又上訴人係以「房地租售」為業，且所購入之上開房地均非供為營業場所，此均為上訴人所不爭，故其購入之上開房地，即屬商品存貨性質，自非其於財產目錄列為固定資產或曾將上開房地為出租即易其性質，是上訴人與專營或兼營建屋出售為業者，購買土地之目的並無二致。因土地交易所得免納所得稅，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，並造成課稅不公平、不合理現象，被上訴人認上訴人於上開房地出售時，應分攤營業費用及利息費用，依財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋、78年12月14日台財稅第781147710號函釋意旨，洵屬有據。㈡、關於未分配盈餘部分：按所得稅法第66條之9，係86年12月26日修正增訂，其立法理由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，且為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。是本件所爭之未分配盈餘，自應依所得稅法第66條之9第2項規定計算之。又系爭股票股利既係上訴人投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，即係依所得稅法第42條第1項所稱之不計入所得課稅之所得額，亦即係同法第 66條之9第2項所稱應加計之「同年度依本法不計入所得課稅之所得額」。另系爭股票股利係法律明文應加計之項目，且股票有公開市場可供出售換價，上訴人將其換價並無困難，被上訴人認其有所得實現，符合實質課稅原則。又系爭股票係上訴人實質之所得，僅尚未變現，並非依法核定調整或設算之所得額與帳載所得額之差額，其性質上自與上開條項所規範應減除項目大相逕庭，財政部未將其列入減除項目，自屬有據，上訴人主張系爭股票股利應列為所得稅法第66條之9第2項所稱之應減除項目洵無可採，被上訴人將上訴人87年度轉投資收益（含股票股利）計入未分配盈餘加徵10％稅款，自無不合等語，因而駁回上訴人之訴。五、本院查：㈠、關於出售房地收入部分：按「左列各種所得，免納所得稅：．．．個人及營利事業出售土地。．．．」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第4條第1項第16款、第24條第1項所明定。另按「營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」、「二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，皆免按因交換而開立統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。至房屋因交換土地而依本部75年10月1日台財稅第7550122號函規定，按時價或房屋評定價格與土地公告現值從高開立之統一發票報繳營業稅之銷售額，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第15條之1規定，於申報營利事業所得稅時，自開立統一發票總額中調整減除。三、非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部75年10月14日台財稅第7526740號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」亦分別經財政部75年10月14日台財稅第0000000號、78年12月14日台財稅第781147710號函釋在案。上開函釋係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，其仍編列在財政部90年版所得稅法令彙編內，自可適用。上訴人訴稱財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋已不再適用，尚有誤解。本件上訴人係以房租售為業，且所購入之系爭房地均非供為營業場所，為原審確定之事實，並為上訴人所不爭執，則其購入之土地，自非作為固定資產而係商品存貨之性質，與專營或兼營建屋出售為業者，購買土地之目的相同。且因土地交易所得免納所得稅，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，將造成課稅不公平現象，被上訴人乃認上訴人出售系爭土地應分攤營業費用及利息費用，自無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合，原判決駁回上訴人之訴，於法洵無違誤。又本件被上訴人係核算出售有價證券收入、投資收益及出售土地收入應分攤之營業費用及利息支出，核定上訴人88年度課稅所得額為虧損84,910,847元。上訴人僅就出售土地收入應分攤之部分申請復查，有復查申請書在原處分卷足憑，其自不得再就投資收益部分於本院另為主張。上訴意旨，仍執投資收益之事由及財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋已不再適用，指摘原判決違背法令，自難認有理由，應予駁回。㈡、關於未分配盈餘部分：按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．」所得稅法第42條第1項及第66條之9第1項、第2項分別定有明文。又「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額．．．依本法第42條第1 項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額．．．」亦為所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款所明定。又所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅（司法院釋字第506號解釋意旨參照）。所得稅法第66條之9規定，即本於租稅公平負擔原則而修定，至商業會計法雖規定，投資公司收取被投資公司之股票股利，尚不列為收益，惟此係會計上對於股票股利計算每股成本或帳面價值之規定，核與公司有無獲利無涉，是上訴人因投資於國內其他營利事業所獲配之股票股利，依所得稅法第42條之規定，雖可免計入當年度之所得課稅，然仍屬上訴人投資所獲取之收益，依法自應依前開規定列為未分配盈餘之加計項目。本件上訴人辦理87年度未分配盈餘申報，被上訴人以其87年度取得依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之轉投資收益（含股票股利）計有28,010,597元，應計入當年度未分配盈餘，而核定87年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為23,327,316元，並依同條第1項規定就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅計2,332,731元，訴願決定遞予維持，揆諸上開說明，自無不合。原判決駁回上訴人之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人仍執業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，並指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　17　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官　楊　惠　欽法官　姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　18　　日書記官　黃　淑　櫻

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第706號

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