97年度判字第732號｜行政：平均地權條例｜裁判日期：97 年 07 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第732號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　張世柱　律師被上訴人　臺北市政府代　表　人　乙○○ 參　加　人　丙○○ 丁○○ 戊○○ 己○○ 庚○○ 癸○○ 丑○○ 寅○○○ 卯○○ 辛○○ 壬○○ 子○○ 辰○○（兼上12人共同送達代收人）上十三人共　　　同訴訟代理人　張淑敏　律師參　加　人　巳○○（即曹永坤之繼承人）未○○（即曹永坤之繼承人）午○○（即曹永坤之繼承人）上列當事人間平均地權條例事件，上訴人對於中華民國95年8月 30日臺北高等行政法院94年度訴字第3700號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人與參加人辰○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○○、卯○○及原審參加人曹永坤等14人間（以下簡稱參加人辰○○等人），原訂有臺北市士林區福洲字第4號耕地租約，承租參加人所共有坐落臺北市○○區○○段2小段1031、1032地號等2筆土地（下稱系爭土地）。嗣出租人即參加人辰○○等人以系爭土地都市計畫使用分區編定為第3種住宅區土地，於92年11月10日依行為時平均地權條例（下稱平均地權條例）第76條至第78條規定，向被上訴人申請終止租約，因與承租人即上訴人未達成協議，由被上訴人所屬地政處於92年11月19日、12月8日二度邀集業佃雙方協調，並申請內政部釋復後，依平均地權條例第77條規定，核算系爭土地承租人即上訴人應領之補償費合計新臺幣（下同）18,606,740元（各筆土地增值稅依臺北市稅捐稽徵處士林分處92年11月17日北市稽士林丙字第09261519200號函(下稱北市稅捐士林分處92年11月17日函)預估分算；尚未收穫之農作改良物業佃雙方同意以20萬元補償；另承租人即上訴人聲明無改良土地所支付之費用），並分別函知業佃雙方。其後，承租人即上訴人與出租人即參加人分別函知被上訴人以北市稅捐士林分處92年11月17日函提供之土地增值稅資料有誤，被上訴人乃依臺北市稅捐稽徵處士林分處94年1月5日北市稽士林甲字第09460011400號函提供申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，按公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一，重新核算出租人即參加人應給予承租人即上訴人之補償費為22,762,346元，並以94年1月12日府地三字第09402065400號函（下稱被上訴人94年1月12日函）函知業佃雙方。嗣出租人即參加人以承租人即上訴人拒絕受領補償金，業於94年1月24日將補償金提存於臺灣士林地方法院提存所，請求被上訴人依法辦理終止租約，被上訴人乃以94年1月31日府地三字第09402478000號函（下稱原處分）出租人即參加人准予終止租約，且應於實際收回後1年內依照有關規定建築使用該經終止租約之土地，否則依平均地權條例第76條第2項規定，被上訴人得照價收買，並副知上訴人及臺北市士林區公所辦理租約終止登記。上訴人不服原處分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人94年1月12日函之性質為行政機關之準備行為，為行政機關於行政程序中所為之決定或處置，與行政機關所為完全及終局之決定有間，上訴人訴請撤銷原處分，並依行政程序法第174條前段規定，就被上訴人未依法核算補償金之部分，一併聲明不服，與法並無不合，難謂上訴人提起本件訴訟無訴之利益。復凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之，縱於處分已執行完畢情形，如該規範效力仍存在者，行政法院仍應作成撤銷判決，是系爭土地租約尚未終止，上訴人之承租權仍存在，縱出租人即參加人已將系爭土地出售並移轉予他人，僅屬出租人即參加人債務不履行之問題，豈有以系爭土地已移轉登記予他人，即謂上訴人本件無訴之利益。㈡平均地權條例第77條規定所稱「預計土地增值稅」，係擬制以「申請終止租約」時，為土地移轉時點，並以申請當期之土地公告現值，作為土地增值稅計算基礎，進而計算土地增值稅額。是若出租人申請終止租約當時之法律規定優惠減徵或免徵土地增值稅者，自應適用該法規定，不得以系爭土地於申請終止時未實際移轉為由，拒絕納稅義務人主張租稅優惠。系爭土地為經重劃之土地，於計算耕地補償減除之「預計土地增值稅」，應依平均地權條例第42條第4項規定，減徵40%土地增值稅。被上訴人所引內政部函釋違反平均地權條例第77條規定，增加法律所無之限制，違反法律保留原則，應不予援用。復系爭土地係經土地重劃後變更為建築用地，關於地價補償減除之「預計土地增值稅」，依租稅法律主義、法律優位原則、平均地權條例第77條規定之立法意旨，仍應適用平均地權條例第42條第4項及土地稅法第39條第4項減徵規定。㈢系爭土地於94年3月10日實際為移轉，上訴人即承租人亦應與土地所有權人同樣適用修正後平均地權條例第40條第6項、第7項及第8項長期持有土地者土地增值稅減徵優惠之規定。然原處分及訴願決定先主張於平均地權條例第77條規定計算補償費之情形，預計土地增值稅不適用申請終止租約當時之減徵規定，系爭土地之承租人即上訴人不但無法於申請終止租約時，適用減徵優惠規定，復認當出租人即參加人任意選擇在租稅法規最優惠之時點移轉土地時，上訴人更無由主張租稅優惠，此無異剝奪上訴人主張土地增值稅優惠之權利云云，為此求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠被上訴人以94年1月12日函重新核算上訴人補償，通知業佃雙方準備及領取，雙方租約登記尚未變更，故該函未具備行政程序法第92條「行政處分」對外直接發生法律效果之單方行政行為之構成要件，尚難謂行政處分，應係准予終止租約行政處分前之準備行為。而系爭土地經被上訴人以原處分終止租約後，已移轉第三人所有，並作為建築使用，則系爭土地已無法回復作為耕地使用，上訴人提起本件訴訟顯欠缺訴之利益。㈡平均地權條例第76條規定之意旨，凡經依法編為建築用地之出租耕地，為儘速促其供建築使用，出租人基於收回自行建築或出售予他人作為建築使用，得隨時行使租約終止權，向承租人收回其土地。又為兼具保護經濟弱勢及照顧承租人生活之意義，依同條例第77條規定，作為終止租約承租人遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失之補償。準此，耕地出租人依平均地權條例第76條規定以書面向直轄市或縣（市）主管機關提出辦理租約終止申請時，為計算終止租約給予承租人之補償。嗣後租約土地實際出售移轉時，方依土地稅法第28條、第30條規定申報移轉現值，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅。故上訴人主張有適用申請終止租約當時優惠減徵或免徵土地增值稅之觀點，顯有未洽。㈢又土地重劃係由土地所有權人按其土地受益比例，自行負擔工程與重劃費用，為鼓勵「土地所有權人」樂於參加土地重劃，故對其重劃後第1次移轉土地，規定其因土地漲價所應徵之土地增值稅，予以減徵40%。至於承租人對重劃租約土地，既未有負擔，縱然對土地有改良，平均地權條例第77條內已明定「應補償承租人為改良土地所支付之費用」，即對承租人土地改良已給予對價補償，應無在賦稅上再給予優惠減徵之必要。㈣91年1月30日修正公布平均地權條例第40條第2項（同日修正土地稅法第33條第2項作同樣規定）減徵50%之規定，係因當時經濟蕭條，房地產不景氣，為活絡房地產市場，促進經濟發展，遂有土地移轉土地增值稅減半優惠之規定，承租人既非土地持有者，計算其補償地價，扣除預計之土地增值稅，自無由享有該優惠之稅負等語，資為抗辯。四、參加人主張以：㈠上訴人所爭執者，乃所受領補償金額之多寡，並非對被上訴人終止租約之行政處分有異議。上訴人如對應受領之補償金額有爭議，應於收受被上訴人94年1月12 日函重新核算參加人應給予上訴人之補償金額時，即對被上訴人該項認定提出異議，循司法途徑對參加人起訴請求給付差額補償金，非提起本件訴願及行政訴訟所得救濟，且上訴人若對補償金額有異議，即不應向提存所領取補償金。系爭土地已移轉第三人興建房屋，縱撤銷被上訴人終止耕地租約之處分，參加人亦無法履行該耕地租約。故上訴人就被上訴人原處分准出租人即參加人與上訴人終止耕地租約之行政處分提起訴願及行政訴訟，請求撤銷該處分，顯無訴訟實益。㈡平均地權條例第76條規定之意旨，凡經依法編為建築用地之出租耕地，為儘速促其供建築使用，出租人基於收回自行建築或出售予他人作為建築使用，得隨時行使租約終止權，向承租人收回其土地，惟地主終止租約收回土地，可能出售他人作為建築使用，亦可能收回自行建築，土地不一定有移轉，故系爭土地承租人即上訴人以平均地權條例第77條所稱「預計土地增值稅」，係擬制以「申請終止租約」時為土地移轉時點，而主張有適用申請終止租約當時優惠減徵或免徵土地增值稅之觀點，顯有未洽。且為貫徹編定土地用途，促進土地合理利用，並規定給予承租人按申請終止租約當期之公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3分之1補償，作為終止租約承租人遷徒、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失之補償，已兼具保護佃農生活之意義。又參加人出租系爭土地予上訴人作耕地使用，每年僅向上訴人收取微薄之4千多或5千多元之租金，惟參加人每年應繳納系爭土地之地價稅卻高達40餘萬元，上訴人已自該耕地獲取顯不相當之利益，又領取本件高達2千多萬元之終止耕地租約補償金，上訴人並非經濟上弱勢者。復對於三七五租約土地，經土地重劃後變更為建築用地者，終止租約，收回建築時，依內政部82年8月28日臺（82）內地字第8211061號函釋，應無平均地權條例第42條第3項減徵之適用。㈢上訴人雖主張系爭土地所有權人（即參加人）實際於94年3月 10日已移轉，上訴人即承租人亦應與土地所有權人同樣適用94年1月30日修正公布平均地權條例第40條第1項及該條文新增第6項、第7項及第8項（同日修正公布土地稅法第33條規定）長期持有土地者土地增值稅減徵優惠之規定，然此等規定係對土地所有權人持有土地年限較久長者，給予賦稅減徵之優惠，如該「預計之土地增值稅」比照地主土地移轉時減徵規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，與減輕「長期土地持有者」負擔之立法意旨有違。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於經依法編為建築用地之出租耕地之租約終止，依平均地權條例第78條第1項規定，既應踐行一定程序後，始得由行政機關准予終止，則其終止租約效力之發生，自應於行政機關准予終止時，始行發生，因此，被上訴人94年1月12日函所計算之耕地補償，僅屬將來是否准予終止耕地租約之準備行為，斯時被上訴人尚未作成是否准予終止租約之意思表示，上訴人對該耕地補償之計算如有不服，僅得於被上訴人作成准予終止租約之行政處分時，依行政程序法第174條前段規定一併聲明不服。是上訴人不服原處分，循序提起行政訴訟時，自得就被上訴人94年1月12日函所計算之耕地補償一併聲明不服。㈡經依法編為建築用地之出租耕地之租約終止，依平均地權條例第76條第1項規定，出租人除得出售作為建築使用外，尚得收回自行建築，是收回之出租耕地，未必移轉予第三人，縱日後移轉，其移轉之時點亦難予估計，而為使地主實際所得合理，不致有較佃農為少或有不敷繳納土地增值稅之情形發生，乃有平均地權條例第77條第1項「減除預計土地增值稅」規定之修正，而該終止耕地租約計算補償費所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，縱該耕地嗣後已實際出售，仍不改其於計算耕地補償時，應以預計方式計算土地增值稅之性質。㈢土地增值稅之課徵，係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅而言；申請終止租約當時及准予終止租約當時，均不生移轉土地所有權之問題，自無上訴人所訴平均地權條例第77條所稱「預計土地增值稅」係擬制以「申請終止租約」時為土地移轉時點可言。又本件係依平均地權條例第77條規定計算耕地補償費，而非土地所有權「實際」移轉，而須「課徵」土地增值稅之情形，尚無上訴人所指違反租稅法律主義情事。㈣平均地權條例第42條第4項固規定，經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%，惟本案係出租耕地之收回，並非土地所有權之移轉，且上訴人僅為承租人，非土地所有權人，並無與土地所有權人同樣享有土地增值稅減徵優惠之適用。況且，土地重劃係由土地所有權人按其土地受益比例，自行負擔工程與重劃費用，為鼓勵「土地所有權人」樂於參加土地重劃，故對其重劃後第1次移轉土地，規定其因土地漲價所應徵之土地增值稅，予以減徵40%。至於承租人對參加重劃之承租土地，既未有負擔，縱然對土地有所改良，平均地權條例第77條已明定「應補償承租人為改良土地所支付之費用」，即已對承租人土地改良給予對價補償，應無再給予租稅減徵優惠之必要。復平均地權條例第40條第6項、第7項及第8項長期持有土地者土地增值稅減徵優惠之規定，係因土地所有權人持有土地年限較久，故給予租稅減徵之優惠，此等減徵規定，與非土地所有權人之承租人即上訴人無涉，且如該「預計之土地增值稅」比照地主土地移轉時減徵規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，違背減輕「長期土地持有者」負擔之立法意旨。再者，徵諸平均地權條例第76條規定意旨，凡經依法編為建築用地之出租耕地，為貫徹土地編定之用途，促進土地合理利用，出租人得終止租約，向承租人收回土地，以作為建築使用。而同條例第77條復規定給予承租人按「申請終止租約當期之公告土地現值」減除「預計土地增值稅」後餘額3分之1之補償，作為終止耕地租約承租人遷徙、轉業或其他支出之必要費用及租約預期存續期間實際所受損失之補償，兼具照顧承租人生活之意義，並無違背保護經濟弱勢承租人之立法目的等由，駁回上訴人原審之訴。六、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠平均地權條例第77條之目的解釋，僅能得知立法者企圖以減除預計土地增值稅之方式，使佃農實際上亦須負擔系爭土地之土地增值稅，以達到使地主實際所得合理，不致有較佃農為少或不敷繳納土地增值稅之目的。內政部所為函釋卻恣意解釋排除上訴人適用系爭減徵優惠，明顯增加法律所無之限制，而與修法理由相悖，違背租稅法定原則。原判決援引該條修法目的，卻又認內政部之函釋與該條之修正意旨相符，有判決理由矛盾之判決違背法令情事。㈡系爭補償金仍為上訴人可得期待之財產收入，而今以減除預計土地增值「稅」之名目，致上訴人財產積極減少，該項應係「課徵稅賦」之性質，原判決空言「課徵土地增值稅」與本件「減除預計土地增值稅」不同，未論究減除預計土地增值稅性質為何，復未論述土地所有權實際移轉是否為課徵土地增值稅之唯一要件，實有判決不備理由之違誤。㈢依司法院釋字第180號解釋意旨及平均地權條例第77 條之規定，土地增值稅之課徵對象非必為土地所有權人，是以上訴人非不得作為本件土地增值稅之課徵對象，又土地法就系爭減徵優惠亦無排除「非土地所有權人」適用之明文規定，是原判決僅以上訴人僅為承租人，非土地所有權人，故無與土地所有權人（即出租人）同享系爭減徵優惠云云，判決不適用法則或適用不當。又減輕長期土地持有者之負擔，並非平均地權條例第40條第6項、第7項及第8項修法之主要目的，原判決僅依內政部之函釋即排除上訴人適用系爭租稅優惠之權利，與法律保留原則之意旨相違云云。七、本院按：㈠本件原審參加人曹永坤於95年8月21日死亡，嗣其繼承人巳○○、未○○、午○○聲明承受訴訟，於法並無不合，應予准許，合先敘明。㈡「（第1項）出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。（第2項）依前項規定終止租約，實際收回耕地屆滿1年後，不依照使用計畫建築使用者，直轄市或縣（市）政府得照價收買之。」「（第1項）耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。（第2項）前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。公有出租耕地終止租約時，應依照第1項規定補償耕地承租人。」平均地權條例第76條、第77條分別定有明文。足見耕地出租人依平均地權條例第76條規定終止租約者，或為收回自行建築，或為嗣後出售他人作為建築使用之用，並非必然須辦理土地所有權移轉登記而對之課徵土地增值稅，因此，計算終止租約給予承租人之補償，依同條例第77條規定，就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3分之1給予補償，係屬預計性質，嗣後如租賃之土地實際出售移轉時，始依土地稅法第28條、第30條規定申報移轉現值，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅。㈢行為時平均地權條例第40條第2項：「為促進經濟發展，對於依前項及第四十一條規定稅率計徵之土地增值稅，自本條例中華民國九十一年一月十七日修正施行之日起二年內，減徵百分之五十。」之規定，係指於該2年期間內計徵之土地增值稅，始有適用之餘地，至於計算終止租約給予承租人之補償所預計之土地增值稅，既屬於預計性質，自無上該減徵百分之50之適用。內政部所為平均地權條例第77條之預計土地增值稅，無平均地權條例第40條第2項規定之適用之相關函釋，係在闡釋平均地權條例第77條及第40條第2項規定之適用，符合法律規定意旨，上訴人主張內政部之函釋增加法律所無之限制，違背租稅法定原則云云，不足採信。原審就上訴人之主張為不可採，業於判決理由內詳為論述，經核並無不合。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情事。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　17　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　鄭　小康法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　18　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第732號

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