97年度判字第00076號｜行政：營業稅｜裁判日期：97 年 03 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第00076號上　訴　人　盛世琪即金球之星視聽社被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人不服中華民國95年5月9日高雄高等行政法院94年度訴字第773號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）88年2月13日至90年6月30日間，利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計新臺幣（下同）91,176,306元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅4,701,075元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由被上訴人核定補徵營業稅4,701,075元外，並按所漏稅額處10倍之罰鍰47,010,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人移送方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認金球之星視聽社係鄭左豹及林美瑛主導本件逃漏營業稅，係鄭左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營利事業所得稅，有臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實。然被上訴人又將方向公司、鄭左豹所逃漏稅捐全數由上訴人負擔，顯然違反禁反言法則，亦有違本院32年判字第18號及75年判字第309號判例意旨。又上訴人並非金球之星視聽社之實際負責人，該商號實際負責人為鄭左豹，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切繳納責任，原處分顯然背離禁止臆測課稅的基本原則。況被上訴人既未舉證證明上訴人係實際營業人，且確有該營業收入，亦從未送達文書命上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，即逕依同業利潤標準核定，又裁處10倍鉅額罰鍰，既屬未踐行合法程序之違法失當，且屬裁量權之濫用。且上訴人係經營視聽歌唱業務，即出租廂房，提供卡拉OK設備為業，並非酒家及有女陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧，自無行為時（下同）營業稅法第12條之適用，被上訴人除依林美瑛在南機組之調查筆錄外，並未提出上訴人有經營酒家、咖啡廳、酒吧，且有女陪侍之補強證據，以證明上訴人逐筆收入均係有女陪侍之收入，徒以林美瑛之調查筆錄，遽依營業稅法第12條之規定補稅裁罰，自有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則略以：上訴人為兼營特種飲食業者，於上揭違章期間，利用經營免稅菸酒買賣之營業人與一般稅額計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為各該免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，經南機組91年12月16日查獲。經被上訴人審理結果，以上訴人自88年2月13日起至90年6月30日止漏報一般稅率銷售額計90,465,003元，核定補徵營業稅4,523,250元；另漏報特種稅率銷售額711,303元，核定補徵營業稅177,825元，合計應補徵營業稅4,701,075元，並按所漏稅額處10倍之罰鍰47,010,700元，揆諸營業稅法第2條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款規定，洵無違誤。次按方向公司總會計林美瑛於91年11月8日於南機組第4、5次調查筆錄，足見上訴人利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定，原處分自無違反禁反言原則及背離禁止臆測課稅的基本原則。又核其違章行為，屬以不正當方法逃漏稅捐，且迄未補繳所漏稅款，被上訴人考量本件違章情節，衡情酌處10倍罰鍰，無逾處罰之必要程度，亦無違反比例及公平原則。且上訴人於87年7月間依法向高雄市政府辦理變更營業人名稱及負責人登記，商號名稱由吾愛吾家視聽社變更為金球之星視聽社，代表人亦變更為盛世琪，投資之金額為100,000元，上訴人並親自接受高雄市稅捐稽徵處三民分處承辦員訪談及講解有關開立發票、保存帳證與稅捐報繳事宜後，於營業人訪問卡「營利事業負責人」欄簽章，足見盛世琪為上揭違章期間金球之星視聽社之負責人無疑。盛世琪既係違章期間金球之星視聽社之負責人，在經合法程序變更負責人之前，自應承擔負責人應負之法律責任。又本件係逃漏營業稅事件，並非營利事業所得稅結算申報事件，自無按同業利潤標準核定其所得額，據以補稅及裁處罰鍰情事，是上訴人主張被上訴人從未命上訴人提示有關各種證明帳簿、文據，既未踐行合法程序，逕依同業利潤標準核定所得額，顯然違法失當云云，要無可採等語，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依方向公司總會計林美瑛於91年11月8日在南機組之調查筆錄、高雄地檢署93年度偵字第8304、14120號檢察官起訴書，及經上訴人簽名之高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡可知，上訴人所經營者為有女性陪侍之視聽歌唱業，其於88年2月13日至90年6月30日間，利用經營免稅菸酒買賣之營業人及一般稅率之小吃店向收單機構申請授權之刷卡機，轉供給在上訴人店內消費之客人結帳付款時刷用，而上訴人則將上開刷卡機之刷卡交易金額均歸戶為經營免稅菸酒買賣之營業人及一般稅率之小吃店之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，其漏報系爭銷售額之違章行為，洵堪認定。且上訴人於被上訴人處之談話紀錄亦自承：伊經鄭左豹要求擔任金球之星視聽社之負責人，然僅領取薪水，為掛名之人頭等語。足認上訴人雖僅掛名，然就其登記為金球之星視聽社負責人事先知情，且因獲得報酬而同意鄭左豹等人以其名義為上開登記，則依商業登記法第19條規定，不得以其事項對抗善意第三人，且依民法第169條規定，上訴人對於第三人應負其責任（本院92年度判字第1261號判決意旨參照）。至於實際營業所得由何人受領，僅為上訴人與鄭左豹等人間之協議，此與實質課稅原則，尚無違背。又上訴人既係違章行為共同行為人，其雖未經移送或起訴，然仍應負責，自無所謂違反禁反言原則。且上訴人既為金球之星視聽社登記負責人，本應盡協力義務，提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被上訴人查核，然因上訴人未提供帳證資料，是被上訴人依其查得資料，核定銷售額91,176,306元（不含稅），因認上訴人漏開統一發票，並漏報銷售額，逃漏營業稅4,701,075元而予補徵，揆諸司法院釋字第218號、第537號解釋意旨，尚無不合。又本件上訴人係以非法方式使用鈺昱等公司申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票，顯有逃漏營業稅之故意，而有主觀可歸責事由，揆諸營業稅法第2條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款規定，上訴人自應受處罰。則被上訴人就此部分乃依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處所漏稅額10倍之罰鍰，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略以：金球之星視聽社之實際負責人、實際營業人為鄭左豹、戴德銘，盛世琪僅係掛名人頭，並非實際營業人，亦未實際投入勞務及資本，自非從事經濟活動之經濟主體，且金球之星視聽社所有營業收入，依上訴人所提呈之證據資料，均足證鄭左豹、戴德銘係實際負責人，且所匯資金流向最終歸屬為鄭左豹、戴德銘，盛世琪並無任何營業所得，是盛世琪並無稅負能力，原判決未察，駁回上訴人在原審之訴，顯違實質課稅原則及租稅公平原則，且違反司法院釋字第607號解釋意旨。且被上訴人明知上情，卻未命鄭左豹、戴德銘提出帳冊憑證，竟命不知情之盛世琪提出，已有不當，且被上訴人不向南機組、高雄地檢署調取全部刷卡紀錄、搜索扣押所得帳冊、銀行資金流向清查所得、全部筆錄、憑證，亦不根據起訴書、移送書對鄭左豹、戴德銘核課補徵，執意向無辜之上訴人要求提示帳冊憑證，顯然漠視上訴人無履行該義務之可能性，尤其依起訴書之記載，帳簿、憑證既係林美瑛所保管，且由林美瑛銷燬，被上訴人命上訴人提出，顯然強人所難，且無履行義務可能性，原處分違反比例原則，自難認上訴人有調查協力義務，被上訴人以上訴人未提示帳冊憑證，即遽予推計核定，即屬不當，從而原判決置上開既存卷證於不顧，認原處分係依法核定，並無不當，疏未於判決理由內敘明原處分有無違反比例原則？原處分何以不依上開卷證書類對鄭左豹、戴德銘核課補徵或核定？原處分命人頭提示帳冊憑證及核定，是否合理公平，顯違營業稅法第41條第1項第2款規定及司法院釋字第218號、第356號解釋意旨，並有判決理由不備之違法。又原判決置上訴人提出高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計劃、南機組移送書、起訴書、林美瑛、黃慶祥調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公信力公文書於不顧，而駁回上訴人在原審之訴，顯違實質課稅原則，且違反司法院釋字第420 號、第496號、第500號解釋意旨。況且被上訴人徒以辦理營業登記時上訴人有前往辦理，據以主張上訴人係實際負責人，惟查訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，自難以訪問卡認上訴人係納稅義務人，處分令補稅，至於查簽表僅申請變更登記之時所為，不足證明嗣後上訴人有實際簽收，尤不足以推翻起訴書、移送書、89年刷卡機查核專案作業計劃所認定之事實，更不足證明上訴人有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，被上訴人率予補稅裁罰，自有失當，原判決顯違司法院釋字第503號、第275號解釋意旨。另上訴人已在規定期間內申報，且無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間為5 年，非7年，查南機組移送書敘明盛世琪係金球之星視聽社人頭負責人，高雄地檢署起訴書則認定實際負責人為鄭左豹、戴德銘，且二人係以詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，盛世琪並未被移送及起訴以詐術逃漏稅捐，且被上訴人所指之承宣、鈺昱、金球之星視聽社，均由林美瑛按期申報並繳納營業稅，從而原判決認定上訴人有以詐術逃漏稅捐，核課期間應為7年，顯與既存卷證不符，自有判決理由矛盾之違法，且違反稅捐稽徵法第21條規定。又鄭左豹出具之承諾書確與高雄地檢署起訴書、南機組移送書所敘述相符，且與盛世琪、林美瑛等全部相關人士調查筆錄、高雄市稅捐稽徵處刷卡機查核專案作業計劃相符，原判決未詳深究，並未於判決理由內詳予論列敘明其所以不採納之理由，自有判決不備理由之違法。更且被上訴人疏於實地查訪，僅採信其所屬承辦人員之證詞，率認上訴人確有實際營業，惟上訴人根本無營業之事實，且係被偽造文書之被害人，乃原判決未深入勾稽，採信被上訴人稅務員之證詞，摒棄不採上開稅、調、檢公文書，亦未敘明其所以不採納之理由，顯悖採證法則，且有判決不備理由之違法。又原判決就上訴人在原審其餘主張各節只以「又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。」全部抹殺，未於判決理由內敘明其何以不採納之理由，自有判決不備理由之違法。另被上訴人明知上訴人係人頭，無營收，名下沒有任何財產，故意處以最高罰鍰10倍，置稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，未具體敘述理由，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第10條規定，原審對於裁量權濫用有審查權，有判斷餘地，卻遽予駁回上訴人在原審之訴，顯然違法等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。六、本院查：（一）按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。次按「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：…三、商業登記法規定之商業負責人。」為稅捐稽徵法第47條第3款所明定。又按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第2條第1款、第32條第1項前段、第 35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。（二）金球之星視聽社係獨資之營利事業，其負責人為上訴人之事實，有營業稅稅籍電腦查詢資料附於原處分卷可稽。參諸上揭商業登記法第9條規定，獨資組織之商業負責人，為出資人或其法定代理人。上訴人雖主張其僅係掛名負責人，惟依上揭稅捐稽徵法第47條第3款規定，上訴人既係商業登記法規定之商業負責人，自仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務。再者上訴人係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，上訴人既登記為負責人，自有繳納稅捐之義務。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票。本件上訴人親自接受高雄市稅捐稽徵處三民分處承辦員訪談及講解有關開立發票、保存帳證與稅捐報繳事宜後，於業營業人訪問卡上營利事業負責人欄簽章，有營利事業變更登記查簽表、營業人訪問卡附於原處分卷足憑。原審據以認定上訴人為該商業負責人，業於判決理由內詳予論列，並敘明不採納上訴人主張之理由，自無判決不備理由之違法。（三）上訴人為兼營特種飲食業者，利用禾茂公司、柏裕公司、承萱公司、宇惠公司等經營免稅菸酒買賣之營業人或弘盛小吃店等一般稅率計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金額均歸戶為各該免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，被上訴人經核算其漏報金額如下：自88年2月13日起至90年6月30日止漏報一般稅率銷售額計90,465,003元（88年度銷售額為57,452,286元，89年度銷售額為25,688,174元，90年度銷售額為7,324,543元）；另漏報特種稅率銷售額711,303元（88年度銷售額為646,018元，89年度銷售額為65,285元，90年度銷售額為0元）。又禾茂公司、柏裕公司、承萱公司及弘盛小吃店於上述違章期間，向台灣美國運通國際股份有限公司、財團法人聯合信用卡處理中心及上海商業儲蓄銀行等收單機構請領信用卡刷卡金額為102,216,517元（88年度為67,157,752元、89年度為27,294,750元、90年度為7,764,015元），至金球之星視聽社於88年2月間變更代表人為上訴人名義後，該年度信用卡刷卡請款金額為61,545,441元（2月份3,002,850元×16÷28＋3月份5,782,100元＋ 4月份5,632,200＋5月份4,915,250元＋6月份6,378,600元＋下半年度37,121,377元＝61,545,441元）、89年度為27,294,750元、90年度為7,764,015元，合計96,604,206元，有金球之星視聽社85年度至91年度實際刷卡暨各特約商（刷卡機請用之公司、商號）明細附卷足憑。按上訴人系爭違章期間各期申報一般稅率銷售額與特種稅率銷售額比例計算，則上訴人自88年2月13日起至90年6月30日止，合計漏報一般稅率銷售額為90,465,003元及特種稅率銷售額為711,303元等情，業據原審綜合全辯論意旨及調查證據之結果所認定，並於判決詳為論述其得心證之理由，核無違誤。上訴人主張原判決違反司法院釋字第218、356、420、496、500及607號解釋之比例原則、實質課稅原則、租稅公平原則及營業稅法第41條第1項第2款規定云云，並不可採。（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第3款、第2項及第22條第2款所明定。本件上訴人於88 年2月13日起至90年6月30日間利用免稅菸酒商及一般稅率計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發票，並漏報銷售額，逃漏營業稅，經南機組查獲，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依上揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第2款規定，其核課期間應為7年，上訴人主張應適用5年核課期間，系爭年度營業稅已逾核課期間云云，並不足採。（五）又按關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被上訴人之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。是本件處分時，被上訴人綜觀上訴人兼營特種飲食業，利用禾茂公司、柏裕公司、承萱公司、宇惠公司等經營免稅菸酒買賣之營業人或弘盛小吃店等一般稅率計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供上訴人實際消費客人結帳付款時刷用，而上訴人利用各該免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為各該免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏營業稅等違章情節，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，認上訴人有營業稅法第51條第3款規定之短報或漏報銷售額，乃按所漏稅額裁處10倍罰鍰，裁量權之行使，並無違法，原判決予以維持，並無不合。上訴人主張被上訴人違反裁量濫用禁止原則及原判決違反行政程序法第10條規定云云，並不可採。（六）另按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第3章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，並無推計課稅之適用，上訴人主張被上訴人依所得稅法第83條第1項推計所得，容有誤解。（七）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，且不逐一論述與判決結果不生影響之其餘攻擊防禦方法，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　13　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　劉　介　中法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　3　　月　　14　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00076號

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