最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第802號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第802號上　訴　人　聯豐裝卸有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月31日高雄高等行政法院95年度簡字第274號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴指摘原判決就系爭高雄港務局貨櫃裝卸管理費之性質及是否應予裁罰所持見解，與同類案件即臺北高等行政法院93年度訴字第2497號判決所表示者，竟兩相歧異等語，本院認有加以闡釋之必要，應許上訴人上訴，合先敘明。二、上訴人於民國88年7月至89年3月間，於高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，銷售額計新台幣（下同）2,782,295元（未稅），未依法取得高雄港裝卸股份有限公司（下稱高雄港裝卸公司）等七家公司之進項憑證，卻取得非實際交易對象高雄港務局開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由被上訴人核定補徵營業稅139,113元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、上訴人起訴主張：裝卸管理費之收取應屬規費性質，高雄港務局並未銷售勞務或服務，即無交易事實，應無開立憑證之問題。縱認裝卸管理費屬民事契約，則雙方自得本於債務承擔之約定繳納，高雄港務局函文指不能變更繳款義務，顯與民事契約性質相違。又所謂不能變更繳款義務，應指公法上之繳納義務，既認裝卸管理費之收取屬民事約定性質，自得依當事人之特約變更，況本件亦應屬代收轉付之情形，並無違規情事。又高雄港務局就高雄港港埠費用開立發票指定買受人方式，已行之有年，人民信賴此等作業規則行事，另一行政機關再課予漏稅責任，從行政一體之角度言之，顯有不當。至原決定所引高雄高等行政法院94年度簡字第77號判決非屬判例，無拘束力可言，況該判決存有諸多違誤，業經提起上訴請求廢棄。求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。四、被上訴人則以：本件裝卸管理費，依法應由高雄港裝卸公司等七家公司，向高雄港務局取得裝卸管理費發票，再由高雄港裝卸等公司開立統一發票予上訴人，高雄港務局卻直接開立發票予上訴人，上訴人未依規定取得進項憑證甚明，是上訴人主張高雄港裝卸公司等屬代收轉付之代辦性質，或本件類同借牌經營性質，相關交易程序及憑證取得合於規定，無違章情事等云，委無足採。又商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，其與港務或航政公權力之行使無關，且高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費。再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，若營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件，司法院釋字第252 號解釋理由書論述甚詳可參等詞置辯。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「在商港區域內經營．．．船舶貨物裝卸承攬業、．．．，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」、「．．．國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第23條之1第1項、第50條第1項定有明文。次按「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」、「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」、「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」亦經行為時之國際商港棧埠管理規則第11條、第87條第1項、第2項、第90條規定明確。依上開管理規則第90條規定，商港管理機關即港務局所收取之裝卸管理費，係基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性等情，亦有交通部94年8月18日交航字第0940009254號函可憑。是高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費自屬各港務局之營業收入。至各港務局收取之裝卸管理費及盈餘提撥數係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基、高、花三港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關。是上訴人主張：裝卸管理費之收取應屬規費性質，高雄港務局並未銷售勞務或服務，即無交易事實，應無開立憑證之問題云云，即非可採。（二）次查，高雄港務局於87年1月至89年5月間，計許可訴外人高雄港裝卸公司等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，包括高雄港裝卸公司，均依上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，為兩造所不爭執，堪予認定。則高雄港裝卸公司等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於高雄港裝卸公司等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，尚與上訴人無涉，應甚明確。另查，上訴人公司並未取得高雄港務局核發之船舶貨物裝卸承攬業許可證，卻於88年6月至89年3月間，與高雄港裝卸公司簽訂委託契約，由高雄港裝卸公司辦理上訴人公司入港作業手續，實際在高雄港區承攬或轉包高雄港裝卸公司之船舶貨物裝卸業務等情，業經上訴人公司委託之會計林育玲於被上訴人約談時陳述甚明，有該談話筆錄及上訴人與高雄港裝卸公司之委託契約書影本附於原處分卷足佐。自上揭上訴人與高雄港裝卸公司間所訂委託契約載稱：「六、乙方（高雄港裝卸公司）收到港務局業務費通知單轉知甲方（上訴人），由甲方製開即期支票送交乙方代繳，並由乙方將港務局統一發票交甲方收執，．．．。八、甲方（上訴人）依港務局業務費通知單所列管理費噸數，每噸付乙方（高雄港裝卸公司）未稅代辦手續費新台幣二元正，每月初結交一次。．．．」等語，足證關於繳交裝卸管理費與高雄港務局契約約定，並不存在於上訴人與高雄港務局之間。至上訴人之所以需負擔裝卸管理費，則係源於其與高雄港裝卸公司間之上開委託契約約定轉嫁予上訴人直接負擔而已，仍無從變更上開權利義務關係之主體。再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條固規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」然此規定係在配合棧埠管理規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，「得」以約定方式收取管理費之規定，換言之，高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。從而上訴人另稱：退步言之，縱認裝卸管理費屬民事契約，則雙方自得本於債務承擔之約定繳納乙節，仍屬無據。（三）另按，高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知第2條、第3條雖分別規定「依據商港法‧‧‧貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應於業務申請時，依本須知之規定辦妥預繳棧埠業務費或付費保證手續。」、「棧埠費用係指倉租號、機械設備租金、碼頭通過費( 管道通過費)等費率表規定之費用及裝卸管理費‧‧‧。」然由此亦可見棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為上訴人對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務，此亦有高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函，說明二、㈠載稱「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於【高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊】第18條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」等語可資佐證。高雄港務局前揭函釋意旨，揆諸上述說明，尚與相關之法令規定無違，自得援用。至高雄港裝卸公司依其等間之委託契約向上訴人收取此項費用，屬於其為上訴人辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬高雄港裝卸公司銷售勞務予上訴人之銷售額範圍。而上訴人就此項高雄港裝卸公司轉嫁由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，仍屬上訴人依其與高雄港裝卸公司間之約定而支付費用，並無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。是上訴人對高雄港裝卸公司所負之義務（支付高雄港裝卸公司銷售勞務費用），與高雄港裝卸公司對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依其與高雄港裝卸公司間契約關係所生交易事實，應開立發票予高雄港裝卸公司，上訴人支付費用應向其實際交易對象高雄港裝卸公司取具發票，始符合營業稅法規定。上訴人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予上訴人，即屬跳開發票。則上訴人主張本件應屬代收轉付之情形，並無違規情事云云，並無足據。（四）再查，碼頭船舶貨物裝卸原由各港務局經營，嗣開放民營將裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，高雄港務局係自87年1月1日將船舶貨物裝卸民營化，亦如上述。而高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人作業規定，乃係高雄港務局於75年7 月16日以75高港業營字第20548號函就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，公告業經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處所訂定，故其訂定於75年 (上訴人所自承) ，係在船舶貨物裝卸未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸作業時所訂定之規定。本件行為時高雄港務局既已未經營貨物裝卸承攬，上訴人亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，則上訴人主張其有依指定開立專用發票買受人作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。又上訴人所舉臺北高等行政法院93年度訴字第2497號判決核屬另案判決，其認為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解既非判例，尚不能拘束本院。（五）綜上所述，被上訴人以上訴人未依法取得進項憑證，核定補徵營業稅139,113元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。六、上訴意旨略以：（一）原判決所引交通部函文，所載僅為港務局收取裝卸管理費之原因或用途，而非收取管理費後所提供之服務，港務局收取此項管理費，有無相對銷售勞務之行為，原判決理由未予說明，顯有判決不備理由之違法。況裝卸業者使用之碼頭所需之費用，均有已各項對應之名目費用，足認裝卸業者繳納之裝卸管理費用乃屬片面繳納之費用。原判決雖認屬交易而需開立憑證，然未說明交易內容為何，有理由不備及適用法則不當之違法。（二）系爭裝卸管理費用乃一律均需遵守繳納之費用，裝卸業者並無同意與否之權利，有違一般契約自由原則，且本件雙方並無交易實質，乃高雄港務局片面徵收之事實，上訴人與港務局既不存在契約關係，自無原判決所認契約之權利義務僅存在於高雄港務局與高雄港裝卸公司之間，原判決誤認本件為單純民事契約關係，顯有適用法則不當之違法。（三）經許可之裝卸承攬業僅委由一家裝卸業者申報，該等多家經許可之裝卸公司依原判決認定，既已簽立「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，而與高雄港務局存有契約關係，依申報者指定開立買受人發票之情形應無違法，被上訴人另案仍予以處罰，顯見與許可營運或有無契約關係存在並無關係，原判決有理由不備之違法。（四）原判決認上訴人有故意或過失未依規定取得憑證之事實，惟就此行為有無實質違法性得否處罰之爭議，並無說明，自有判決不備理由之違法。（五）民事契約有債務承擔之適用，原判決既認裝卸管理費之繳納屬民事契約，復認無從以約定方式變更繳款義務，顯有判決不適用法則之違法。（六）上訴人究屬借牌或轉包之行為，攸關交易憑證取得合法與否，原判決未予敘明，有判決不備理由之違法。上訴人利用高雄港裝卸公司之名義，實際上為借牌營運之行為，此等借牌關係，實際上交易對象僅為借牌業者（即上訴人）與高雄港務局，原判決認為應由高雄港裝卸公司向高雄港務局取具交易憑證，與鈞院88年度判字第3714號判決意旨應由實際承包業者取得憑證相違，屬判決適用法則不當。（七）本件裝卸管理費所涉營業稅裁罰事件除本件外，尚有高雄高等行政法院94年度訴字第185號、94年度簡字第77號、臺北高等行政法院93年度訴字第2670號判決（國稅局勝訴）、93年度訴字第2497號判決（國稅局敗訴），臺北高等行政法院為兩相歧異之判決，且均已向鈞院提起上訴，自有賴鈞院就該等案件為統一見解，自具原則上之重要性，應許提起上訴。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，或發回高雄高等行政法院重行審理等語。七、本院查：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法（於90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。復依同法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。次按「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：．．．二、．．．（二）．．．２．．．（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」復為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。本件上訴人支付高雄港裝卸公司等7家公司系爭裝卸管理費計2,782,295元，未依法取得憑證，而上訴人支付系爭裝卸管理費，究竟是否應依上開規定由上訴人向高雄港裝卸公司等公司取得憑證，始為營業稅法第33條所稱之憑證，則為本件爭點之所在，合先敘明。經查本件原判決業就裝卸管理費，依交通部94年8 月18日交航字第0940009254號函所示，係因港務局基於國營事業之地位，對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導、港區交通、環保之維護及商港管理機關負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，故收取管理費乃係用以支應上述各項港埠營運費用之支出，係依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力無涉，因認該費用乃屬港務局之營業收入等情甚詳，並無上訴意旨所稱原判決未敘明該費用之性質，有判決不備理由之違法。另高雄港裝卸公司等24家公司，均依國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費，即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於高雄港裝卸公司等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，尚與上訴人無涉。上訴人之所以需負擔裝卸管理費，則係源於其與高雄港裝卸公司等間之委託契約約定轉嫁予上訴人直接負擔而已，仍無從變更上開權利義務關係之主體。高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費。並無上訴人所主張該費用係高雄港務局片面所收費用，該管理費之繳納屬民事契約，可由當事人自行約定等云，即無可採。至上訴意旨另稱經許可多家之裝卸承攬業僅委由一家裝卸業者申報，該等多家經許可之裝卸公司依原審判決認定，既已簽立「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，而與高雄港務局存有契約關係，依申報者指定開立買受人發票之情形應無違法，惟被上訴人另案仍予以處罰，顯見與許可營運或有無契約關係存在並無關係等語，惟查購買貨物或勞務，本即應向實際銷貨之銷貨人取得發票之憑證，本件上訴人既未向實際交易對象取得發票之憑證，卻以非交易對象所開立之憑證作為銷項憑證，而扣抵稅額，被上訴人依法核補營業稅，自無不合，至高雄港裝卸公司與高雄港務局簽訂有契約，僅係原審為說明本件裝卸管理費係存在於該契約當事人間，核與上訴人所舉另案仍應由某家裝卸公司負責或該公司有無與高雄港務局簽約無涉，自難以此作為上訴人有利之判斷。另本件原審判決已認定本件高雄港務局有跳開發票之違章情事，本件並非代收代付性質，本質上上訴人未取得其實際交易對象所開立之發票，自當然具有實質違法性，被上訴人予以補徵營業稅自無不合，亦無上訴人所稱原判決有理由不備之違法。又本件原審判決業已敘明上訴人對高雄港裝卸公司所負之義務（支付高雄港裝卸公司銷售勞務費用），與高雄港裝卸公司對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依其與高雄港裝卸公司間契約關係所生交易事實，應開立發票予高雄港裝卸公司，上訴人支付費用應向其實際交易對象高雄港裝卸公司取具發票，始符合營業稅法規定，實與上訴人與高雄港裝卸公司間係借牌抑轉包無涉，本院88年度判字第3714號乃係就借牌營業而為判決，核與本件案情不同，自難比附援引，附此敘明。本件原審判決業就本件之爭點敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如前述，與經驗法則、論理法則均屬無違，並無判決不備理由或理由矛盾情事。上訴意旨猶執前詞指稱原判決有判決不適用法規或適用法規不當之違法，核係本於其個人主觀一己之法律見解，任意指摘原判決違背法令，並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　8　　月　　21　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　侯　東　昇法官　林　樹　埔法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　8　　月　　22　　日書記官　郭　育　玎

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