最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第803號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第803號上　訴　人　高雄港裝卸股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　王伊忱　律師陳景裕　律師鄭美玲　律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年5月30日高雄高等行政法院93年度訴字第986號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣法務部調查局南部地區機動工作組(下稱南機組)於民國91年12月25日查獲上訴人於87年11月至89年1月間未依法取得進項憑證金額新台幣(下同)67,318,988元，於同期間以前手開立之統一發票，直接交付與後手聯豐企業行、聯豐裝卸公司，未依規定自行開立統一發票而漏報銷售額；另於88年6 月至89年3月間收取代辦申請船舶裝卸手續費1,602,170元( 原判決誤植為1,602,172元)，未依規定開立發票交付實際買受人，卻開立發票予非買受人，乃移由被上訴人審理結果，上訴人未依規定取得及給予他人憑證部分，按查明認定之金額68,921,158元，裁處百分之五罰鍰計3,446,057元；另未依規定開立統一發票漏報銷售額67,318,988元部分，除核定補徵營業稅3,365,949元外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計10,097,800元(計至百元止)，合計裁處罰鍰13,543,857元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：(一)高雄港區自87年1月1日起船舶貨物裝卸作業開放民營化，高雄港務局為商港管理機關之一，乃依法訂定「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」，上訴人依上開管理作業手冊第18條但書規定，以及上訴人與聯豐裝卸有限公司(下稱聯豐裝卸公司)、聯豐企業行所簽訂「委託契約」第6條之約定，應由高雄港務局直接開立與船公司或貨主即聯豐裝卸公司、聯豐企業行發票，而非要求高雄港務局先開發票予上訴人，再由上訴人開立發票與聯豐裝卸公司、聯豐企業行。(二)又高雄港務局就高雄港港埠費用可否以指定買受人之方式開立發票，前業於75年7月16日以 75高港業營字第20548號函(下稱高雄港務局經報備稅捐機關之75年函)公告並報備財政部及高雄市稅捐稽徵處，當時財政部或高雄市稅捐稽徵處並無反對高雄港務局以指定買受人之方式開立「港埠費用」發票，詎時隔十數年後，被上訴人竟稱高雄港務局以貨主或船公司為買受人開立「裝卸管理費」發票有違反行為時營業稅法(嗣90年7月9日修正公布為加值型及非加值型營業稅法，以下稱營業稅法)，顯與誠信原則及信賴保護原則有違。另被上訴人就高雄港務局與經營船務代理廠商簽訂碼頭優先使用契約之「碼頭優先使用費」等費用開立發票疑義，亦經被上訴人於94年8月26日以財高國稅審三字第0940061712號函(下稱被上訴人94年函)復高雄港務局，略以：「若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理之委託人」。是本件「裝卸管理費」與「碼頭優先使用費」既然「同屬」受託代收轉付款項，依前開函文意旨，應為相同方式處理，詎高雄港務局就二者竟為不同認定，違反平等原則。被上訴人稱本件應分2階段開立發票，與事實不符。( 三)罰鍰部分：高雄港務局與被上訴人均同屬行政機關，上訴人依高雄港務局上述相關規定取得高雄港務局所開立發票，直接交付聯豐裝卸公司、聯豐企業行，難認有何故意或過失可言。是縱令被上訴人與高雄港務局間就本件裝卸管理費能否直接以貨主或船公司等非裝卸承攬業者為買受人而開立統一發票有不同見解，若以此加諸處罰上訴人，亦失衡平客觀，依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人不應受罰。況被上訴人依營業稅法第51條第3款及行為時(下同)稅捐稽徵法第 44條規定分別裁處上訴人3倍之漏稅罰及百分之五之行為罰，顯有重複處罰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：高雄港務局係屬事業單位，為營業稅法第6 條第2款規定之營業人，收取裝卸費為銷售勞務，應依首揭規定課徵營業稅，財政部75年6月3日台財稅第0000000號(下稱財政部75年函)亦同斯旨。本件上訴人每一船次承攬裝卸貨物皆按高雄港務局所定標準繳交裝卸管理費，惟高雄港務局竟將發票跳開予聯豐裝卸公司及聯豐企業行之金額達67,318,988元；查聯豐裝卸公司及聯豐企業行未獲高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，渠等委託上訴人代辦申請入港手續並各自獨立裝卸作業，與上訴人訂立委託代辦裝卸作業之委託契約，支付代辦申請船舶裝卸手續費，上訴人填寫「高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請書」指定高雄港務局直接將統一發票交付聯豐裝卸公司及聯豐企業行，造成高雄港務局跳開發票之情形，則上訴人未依規定開立67,318,988元統一發票並漏報銷售額之行為，業同時觸犯營業稅法第51條第3款、稅捐稽徵法第44條之規定，經被上訴人依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函就其中行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，除核定補徵營業稅3,365,949元外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計10,097,800元(計至百元)，原處分另依稅捐稽徵法第44條規定，就上訴人未向高雄港務局取得進項憑證(裝卸管理費發票)金額67,318,988元，裁處百分之五罰鍰計3,365,949元。另聯豐裝卸公司及聯豐企業行與上訴人訂立委託代向高雄港務局辦理船舶貨物裝卸作業申請之委託契約，支付代辦申請船舶裝卸手續費，上訴人於88年6月至89年3月間向渠等收取代辦申請船舶裝卸手續費，惟查其中上訴人開立統一發票存根聯明細資料與高雄港務局交易明細資料所載之實際裝卸承攬業者名稱不符，經上訴人簽章確認計1,602,170元，未依規定開立發票交付實際買受人，卻開立發票予非買受人，上訴人未依規定給予他人憑證部分，按查明認定之金額1,602,170元，裁處百分之五罰鍰計80,108元，合計裁處罰鍰13,543,857元，洵無不合。且高雄港務局曾於89年9月16日以89高港業營字第26836號函(下稱高雄港務局89年函)復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會，業已闡明「裝卸管理費」係「裝卸承攬業」按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，縱裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務。再者，高雄港務局於75年7月16日以75 高港業營字第20548號函研擬之「高雄港務局港埠作業委託人(申請人)指定開立專用發票買受人之作業規定」，經查係高雄市、台北市船務代理商業同業公會函請高雄港務局收取港埠費用改以船務總代理、各貨主廠商為對象開立專用統一發票而訂定，上訴人為高雄港務局87年1月1日船舶貨物裝卸作業改由民營之裝卸承攬公司，並非上述之高雄市、台北市船務代理商業同業公會，且75年船舶貨物裝卸作業尚未開放民營，原處分自無違行政程序法第8條之誠信原則及信賴保護原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：(一)本稅部分：⒈按「在商港區域內經營……船舶貨物裝卸承攬業……，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」「……國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第23條之1第1項及第50條第1項定有明文。交通部據此於85年9月10日修正發布國際商港棧埠管理規則(87年6月30日增刪修訂部分條文，93年1 月31日修正名稱為商港棧埠管理規則，下稱棧埠管理規則) 其第11條、第87條第1項、第90條分別規定：「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」又商港棧埠管理規則第90條所規定之管理費性質，係商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運(業)收入(對價)，屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8 條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍，此有交通部94年8月18日交航字第0940009254號函(下稱交通部94年函)可參，足認高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費，自屬各港務局之營業收入，委無疑義。⒉經查，高雄港務局於87年1月至89年5月間，許可上訴人等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務。上訴人依上開棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費，此亦經上訴人董事長甲○○91年9月10日於南機組調查筆錄，坦承「本公司均依據高雄港船舶貨物裝卸承攬設置管理作業手冊相關規定，以每一船次所承攬裝卸貨物按高雄港務局所定標準繳交裝卸管理費。」。則上訴人出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於船舶貨物裝卸業者即上訴人與高雄港務局之間甚明。⒊又查上訴人與聯豐裝卸公司、聯豐企業行之委託契約第6條及第8條分別約定為「乙方(即上訴人)收到港務局業務費通知單轉知甲方(即聯豐裝卸公司、聯豐企業行，原判決第22頁誤植為「高雄港裝卸公司」)，由甲方製開即期支票送交乙方代繳，並由乙方將港務局統一發票交甲方收執。」「甲方依港務局業務費通知單所列管理費噸數，每噸付乙方未稅代辦手續費新台幣2元正，每月初結交1次。」顯見聯豐企業行及聯豐裝卸公司依委託契約之約定，委託上訴人辦理入港裝卸作業及手續，而由上訴人向高雄港務局辦理裝卸作業及相關手續。是縱上訴人依上開委託契約之約定，轉嫁予聯豐企業行及聯豐裝卸公司直接負擔，仍無從變更上開權利義務關係主體應為上訴人與高雄港務局。是上訴人向聯豐企業行、聯豐裝卸公司收取此項費用，即屬上訴人辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，亦屬上訴人銷售勞務之銷售額範圍。上訴人對高雄港務局所負義務(支付裝卸管理費)，與聯豐企業行、聯豐裝卸公司對上訴人所負之義務(支付上訴人銷售勞務費用)，各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題。此參高雄港務局89年函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函說明二即明。嗣高雄港務局雖於94年6月7日另以高港營運字第0940007485號函(高雄港務局94年6月7日函)雖謂：「……本局收取裝卸管理費之對象並非限定為裝卸承攬業者不可……」等語，然該函顯與上開高雄港務局89年函文內容相矛盾，且有脫免高雄港務局責任之嫌，自無可採。是上訴人主張裝卸管理費由高雄港務局直接開立發票與其他買受人如貨主或船公司，即無不法云云，並無足採。再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條固規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」然此規定係在呼應棧埠管理規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，「得」以約定方式收取管理費之規定。換言之，高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。甚且，系爭裝卸管理費繳納之書面約定，係存在於上訴人與高雄港務局間，聯豐企業行及聯豐有限公司並未參與，是上訴人訴稱其係依上開管理作業手冊第18條規定與高雄港務局約定繳納系爭裝卸管理費，故高雄港務局直接開立發票與聯豐企業行、聯豐裝卸公司並無不合云云，顯屬無據。⒋至上訴人援引被上訴人94年函另主張裝卸管理費與碼頭優先使用費之性質，同屬受託代收轉付之款項，本件裝卸管理費卻不得援用「碼頭優先使用費得直接開立發票予船務代理廠商之委託人」之方式辦理，違反平等原則云云。惟依上述說明，本件高雄港務局所收取裝卸管理費用並非同一性質之收入，自非代收代付之款項，被上訴人94年函尚與本件裝卸管理費之情形不同，無從比附援引。⒌又查上訴人所援引高雄港務局經報備稅捐機關之75年函，係訂定在船舶貨物裝卸業務未開放民營化之前，即由高雄港務局尚有經營裝卸業務時訂定之規定，核屬該局向船方與貨方收取裝卸費用時應如何開立發票之作業規定。而自87年船舶貨物裝卸業務開放民營後，高雄港務局既已未經營貨物裝卸承攬業務，裝卸管理費係改制後之產物而由裝卸業者(如上訴人)依約支付高雄港務局，要與船方或貨方無涉；是上訴人已非居於改制前委託高雄港務局辦理貨物裝卸者之角色，自無該指定專用發票買受人作業規定之適用。縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，則上訴人主張其有依指定開立專用發票買受人作業規定適用云云，顯有誤會，不足據為有利之認定。從而，上訴人主張其已與聯豐企業行或聯豐裝卸公司約定，由聯豐企業行或聯豐裝卸公司支付裝卸管理費予高雄港務局，並依管理作業手冊第18條但書及高雄港務局作業委託人(申請人)指定專用發票買受人之作業規定，得以指定聯豐企業行、聯豐裝卸公司為買受人，並由高雄港務局直接開立裝卸管理費之發票予聯豐企業行、聯豐裝卸公司，亦均不可採。且改制後應由裝卸業者依約支付高雄港務局，權利義務關係已與民營化前之舊制不相同，不僅業如前述已明定於棧埠管理規則第90條，更由上訴人與高雄港務局以書面約定，作為彼此規範足稽，自無所謂被上訴人改變見解之問題，亦無上訴人所稱系爭收費及開立發票模式已行之多年之信賴保護及誠實信用原則可言。則被上訴人依據上開事實欄所述之違章情形，依據營業稅法第51條第3款予以補徵營業稅，即非無據。(二)罰鍰部分：⒈按「……(2)營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。……」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第851903313號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」分別為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函及85年6月19日台財稅第8502903313號函(以下分別簡稱財政部85年4月、6月函)所明釋。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。⒉關於營業稅法罰鍰(本院按即銷貨漏開統一發票進而漏報銷售額67,318,988元致漏稅之漏稅罰)部分：上訴人87年11月至89年1月間受聯豐企業行及聯豐裝卸公司代辦裝卸作業及相關手續，向高雄港務局繳納裝卸管理費後，上訴人未開立統一發票予聯豐企業行及聯豐裝卸公司，直接將取自高雄港務局開立之發票交付聯豐企業行及聯豐裝卸公司、漏開發票及漏報銷售額，金額計67,318,988元，同時違反營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條之規定，依前揭財政部85 年4月函釋意旨，營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰。從而，被上訴人除向上訴人補徵營業稅3,365,949元外，乃從一重按所漏稅額處以3倍之罰鍰計10,097,800元(計至百元止)(原判決誤植為10,09,800元)，即非無據。⒊關於稅捐稽徵法罰鍰部分：⑴本件上訴人於87年11月至89年1月間，除有未依規定給予實際交易對象(即聯豐企業行或聯豐裝卸有限公司) 統一發票及漏報銷售額之行為，另有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之他行為，自無一事不二罰原則之適用。⑵是被上訴人對於上訴人於上述87年11月至89年1月間未依規定給予實際交易對象統一發票及漏報銷售額之行為，處以漏稅罰以外，另以上訴人未依規定向高雄港務局取得進貨憑證金額67,318,988元，依前揭財政部85年6月函釋意旨，另依稅捐稽徵法第44條規定裁處百分之五罰鍰計3,365,949元部分亦無不合。上訴人主張被上訴人顯有重複處罰云云，殊無可採等詞，為其判斷之基礎。五、本院查： (一)關於本稅部分： ⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業︰……短報或漏報銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及稅捐稽徵法第44條所明定。 ⒉本件上訴人係自高雄港務局87年1月1日起民營化以後，經核准於該港區內經營船舶貨物裝卸、搬運業務之裝卸承攬業者。其於87年11月至89年1月間支付系爭裝卸管理費與高雄港務局，未依法向該局取得進項憑證金額67,318,988元，竟於同期間以該局開立之統一發票，直接交付與後手聯豐企業行、聯豐裝卸公司，未依規定自行開立統一發票而漏報銷售額67,318,988元，核定應補徵營業稅3,365,949元外，乃原審本於職權依法認定之事實。經查，系爭支付予高雄港務局費用之性質，非屬規費而屬該港務局之營業收入，且繳納此費用之權利義務關係，係存在於上訴人與高雄港務局之間，而非上訴人之後手聯豐裝卸公司、聯豐企業行與高雄港務局之間；上訴人後手對上訴人所負之義務，與上訴人對高雄港務局所負義務，各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題；即使系爭費用係因裝卸貨物所產生，上訴人轉嫁予其後手負擔，仍無從變更上開權利義務關係之主體；高雄港務局收取系爭費用後，應依其與上訴人間契約關係所生交易事實，開立發票予上訴人，而聯豐企業行、聯豐裝卸公司支付費用，應向其實際交易對象即上訴人取具發票，始符合營業稅法之規定；高雄港務局就其港埠費用可否以指定買受人之方式開立發票，前所頒高雄港務局經報備稅捐機關之75年函，即公告指定專用發票買受人作業規定，訂定於75年，係在船舶貨物裝卸未開放民營化前，由高雄港務局經營裝卸作業時之規定，與本件系爭費用係改制後之產物而由裝卸業者依約支付高雄港務局，要與船方或貨方無涉之情形不同，自無該指定專用發票買受人作業規定之適用；縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章；高雄港務局94年6月7日函雖謂收取系爭費之對象並非限定為裝卸承攬業者不可等語，然該函顯與上開高雄港務局89年函文內容相矛盾，且有脫免高雄港務局責任之嫌，自無可採；且改制後應由裝卸業者依約支付高雄港務局，權利義務關係已與民營化前之舊制不相同，不僅業如前述已明定於棧埠管理規則第90條，更由上訴人與高雄港務局以書面約定，作為彼此規範足稽，自無所謂被上訴人改變見解之問題，亦無上訴人所稱信賴保護及誠實信用原則可言等情。業經原審論斷甚詳，並於判決理由欄敘明得心證之依據，經核並無不合，是上訴人有上開違章事實堪予認定，應依營業稅法第51條第3款補徵營業稅。 ⒊上訴人雖主張：⑴原判決認定本件裝卸管理費屬高雄港務局之營業收入，應依法開立統一發票，與相類案件臺北高等行政法院93年度訴字第2497號判決所表示應為「公法上特許規費」之意見不同，顯已違反營業稅法第32條、修正營業稅法實施注意事項第3條第1項第3款(規定代收轉付免另開立統一發票)、實質課稅原則(因上訴人僅代收轉付並未享有任何實質經濟利益)與公平課稅原則；⑵又原審未予詳查上開管理作業手冊第18條但書之規定，逕稱該規定「係在呼應棧埠管理規則第90條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，『得』以約定方式收取管理費之規定」，而認高雄港務局僅能以裝卸承攬業者而不得以其他人( 如本件聯豐裝卸公司、聯豐企業行)為買受人開立發票，並將與判斷買受人應記載為何人無關之「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」(重點僅係在要求於高雄港務局內裝卸貨物必須依其訂頒之費率表正確計算費用)作為判斷買受人為何人之依據，認事用法嚴重違反論理及經驗法則；⑶又聯豐裝卸公司、聯豐企業行依據與上訴人間之委託契約第8條約定，所因而對於上訴人負擔之義務為「裝卸手續費」(每噸代辦手續費為2元)，上訴人均已開立發票並於原審提出為原證七，與高雄港務局所收取之「裝卸管理費」二者當然不同，原審竟將二者混為一談，並稱本件不生代收代付問題，所認定之事實顯與卷內證據不符，而與證據法則有違；⑷原審援引本件被上訴人認定上訴人之違章行為期間「87年11月至89年1月」之後即89年9月16日始作成之高雄港務局89年函，認定上訴人有違法，有違不溯既往原則，且高雄港務局並非稅捐機關，上開函文本不應作為課稅法律依據。⑸原審稱高雄港務局經報備稅捐機關之75年函，係在民營化之前所頒，本件自無該函所頒指定專用發票買受人作業規定之適用。惟此與高雄港務局94年6 月7日函復意見不同，且原審僅以時間不同及排除本件適用，有違平等原則及證據法則。⑹原審未見及本件「裝卸管理費」與「碼頭優先使用費」之性質類似，均同屬代收代付款，逕認本件無從比附援引對上訴人有利之被上訴人94年函，亦屬判決違反平等原則。且「碼頭優先使用費」亦係由船務代理業者與高雄港務局簽訂而與本件裝卸管理費情形相同，原審對此一重要主張，未詳予說明不採之心證，顯有理由不備及違背論理法則之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並本於其主觀上對法令規定之誤解，任意加予爭執，尚難認原判決有如其主張之違法情事；況本件上訴人並非船港口代理業或報關行等代理業者，亦無上開75年函第3項規定之適用；至於臺北高等行政法院93年度訴字第2497號判決認為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解，究屬另案，對原審法院及本院並無拘束力。從而本件有關營業稅本稅部分，原處分及訴願決定均認應補稅3,365,949元，於法悉無不合，原審均予維持，尚無上訴人所指判決不備理由、不適用法規或適用不當之違法。此部分上訴為無理由，應予駁回。 (二)關於罰鍰部分：本件上訴人不服原處分及訴願決定，除上開本稅(補稅)部分外，尚包括漏開發票致漏報對後手聯豐裝卸公司與聯豐企業行之銷售額67,318,988元之營業稅法第51條第3款漏稅罰10,097,800元(計至百元止)、未依規定向高雄港務局取具進項憑證金額67,318,988元之稅捐稽徵法第44條百分之五行為罰3,365,949元，以及未依規定給與實際買受人銷項憑證(發票)金額1,602,170元之稅捐稽徵法第44條百分之五行為罰80,108元(參原處分書及被上訴人之原審答辯計算內容)。簡言之，上訴人除不服補稅部分外，亦對營業稅法漏稅罰10,097,800元以及稅捐稽徵法行為罰3,446,057元，共計被裁處罰鍰13,543,857元部分，均有不服，此觀原審94年8月30日言詞辯論筆錄所載「原告訴訟代理人；訴之聲明求為判決訴願決定及原處分(含本稅及罰鍰)均撤銷……」之內容即明，亦與原審事實欄所載相符。則上訴人既然已有起訴主張上訴人對於本件違章情事並無故意或過失不應受罰，原審就此主張自應依法論斷。詎經本院通觀原審駁回上訴人之訴之理由，對於上訴人有如何之故意或過失或原罰鍰處分是否已盡處罰倍數裁量義務，均未加予說明，自難認其理由已足以支持其主文之成立，即有理由不備之違法，上訴人執此指摘原判決違法，即非全無理由。且原判決就稅捐稽徵法罰鍰( 行為罰)部分，於理由㈡總結論斷被上訴人「以經查明上訴人未依規定向高雄港務局取得進項憑證之金額為67,318,988元，裁處百分之五罰鍰計3,365,949元部分，亦無不合」，而認上訴人就稅捐稽徵法罰鍰部分之起訴均無理由，惟上訴人所不服之稅捐稽徵法行為罰為3,446,057元，非僅3,365,949元，業如上述，則原審就何以維持原處分及訴願決定關於上開「上訴人未依規定給與實際買受人銷項憑證(發票)金額1,602,170元之稅捐稽徵法第44條百分之五行為罰80,108元」部分，亦屬判決理由不備。有由原審法院再為調查審認之必要，此部分應由本院將之廢棄發回原審法院，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　8　　月　　21　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　王德麟法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　8　　月　　22　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第803號

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