最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第828號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第828號上　訴　人　宜泰投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄　　同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月13日臺北高等行政法院94年度訴字第1791號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人90年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」新臺幣（下同）168,700,000元（項次3）；證券、期貨交易損失及土地交易損失392,320,708元（項次6）。嗣於民國93年3月8日具函申請更正，主張獲配股票股利不應列為項次3，且長期投資土地轉列短期投資跌價損失391,563,581元，應予認列為項次6，並同時申請退還已自動補報並補繳之稅款15,583,322元。被上訴人就申請案併同原申報案初查核定，更正部分均未獲准。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：股票股利依經濟部86年8月19日商字第86215215號函意旨，屬營利事業依法不能分配或已不存在之所得，不屬帳面上實際可供分配之盈餘，應准予不列入未分配盈餘，方符（行為時，下同）所得稅法第66條之9之規定與實質課稅原則。另系爭跌價損失係上訴人原購置非供營業上長期使用之土地，後因預期房地產景氣呈現復甦，將長期投資土地轉列為存貨時，並未調整帳上之土地成本，而於期末按同法第44條估價規定中之成本與時價孰低法，以當時市價作為新成本，而市價與成本間之差額391,563,581元，依同條規定應帳列為已實現跌價損失，該跌價損失具土地交易損失性質，依財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋意旨，暨同法第66條之9條之立法精神與營利事業查核準則第63條之規定，於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，應自課稅所得額中減除。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：系爭股票股利屬所得稅法第66條之9第2項之未分配盈餘之加項，應列入計算未分配盈餘。系爭土地尚未出售，係尚未實現損失，於出售時始予認列，非屬所得稅法第66條之9第2項規定應予減除之項目。上訴人並未溢繳稅款，原處分否准更正及退還稅款並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、……十、其他經財政部核准之項目。此一規定係86年12月26日修正增訂，系爭未分配盈餘，自應依所得稅法第66條之9第2項規定計算之。關於股票股利部分：按所得稅法第42條第1項規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。查系爭股票股利既係上訴人投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，即係依所得稅法第42條第1項所稱之不計入所得課稅之所得額，屬於同法第66條之9第2項所稱應加計之「同年度依本法不計入所得課稅之所得額」。上訴人雖主張系爭股票股利非屬法律上可供分配之收益云云，惟股票有公開市場可供出售換價，上訴人將其換價並無困難，故認其有所得實現，符合實質課稅原則，況對照對自然人課以綜合所得稅之情形，自然人取得股票股利後，即被認為取得「營利所得」而課稅，國家從不曾因為自然人沒有拿到現金，而謂其「營利所得」未實現，而不予課稅，則從平等原則之角度觀之，營利事業在計算未分配盈餘時自不可例外。次按行為時公司法第232條所定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9 第1項規定加徵百分之十營利事業所得稅之適用。上訴人在 90年度獲配股票股利而擁有之，該股票股利在90年度並非不存在。再者，系爭股票股利係法律明文應加計之項目，且係上訴人實質所得，僅尚未變現，並非依法核定調整或設算之所得額與帳載所得額之差額，其性質上自與所得稅法第66條之9第2項所定應減除項目大相逕庭，財政部未將其列入減除項目，自屬有據。關於系爭土地跌價損失部分：按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，所得稅法第4條第1項第16款第1目定有明文。同法施行細則第8條之4規定：「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」再查核準則第111條之1第1款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」是關於土地交易所得既屬所得稅法第4條第1項第16款第1目所稱免納所得稅之所得額，即係同法第66條之9第2項所稱應加計之「依本法減免所得稅之所得額」，僅在其出售受有交易損失時，得依同條項第10款之規定，自課稅所得額中減除之，系爭土地跌價損失性質上與前揭土地交易損失有間，上訴人主張應有查核準則第111條之1第1款規定之適用，尚屬無據。至財政部88年8月13日固著有台財稅第881935775號函釋係就營利事業之短期股權投資所為之說明，於本件並無適用等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決經核於法無違。在商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然不同，惟於所得稅法均係投資收益，屬已實現之所得則無二致。商業會計法與所得稅法所規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除稅法所定納稅義務。所得稅法第66條之9第2項就未分配盈餘之計算，明定係以經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額計。股票股利係上開規定依法律規定之減免所得額，自應列入加計。該規定明確，被上訴人予以加計，難謂違反實質課稅原則或牴觸司法院釋字第420號解釋。原判決因上訴人主張系爭股票股利非屬法律上可供分配之收益云云，乃指明該股票股利可出售換價，並無將股票股利與其換價行為混淆可言。另上訴人主張縱股票股利屬計算未分配盈餘之加計項目，惟基於行政平等原則，仍應准作為減除項目云云，經查股票股利並非所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列舉之減除項目，亦非屬經財政部核准減除項目（上訴人所引財政部89年1月31日台財稅第890450272號函係關於按所得額標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額；89年2月24 日台財稅第890451484號函係關於依法需設算但實際並未收取之利息收入），其主張減除，尚非有據。所引本院81年度判字第2180號判決既非判例，無拘束本件之效力，且案情有間，難執為有利裁判之依據。再查，未分配盈餘之減項，依所得稅法第66條之9第2項規定，除所列第1款至第9款外，其餘依第10款規定，以經財政部核准之項目為限。財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋：「主旨︰營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明︰二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4 條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」89年8月1日台財稅第0890453743號函釋：「主旨︰補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明︰二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低─總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」均僅准短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目，長期股權投資，無許按成本與時價孰低之估價規定計列損失，於計算未分配盈餘時減除。上訴人本年度短期投資轉長期投資之跌價損失，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款，亦非前開財政部88年、89年函釋所核准之項目，被上訴人否准認列，於法無違，原判決維持被上訴人之處分，駁回上訴人之訴，亦無不合。上訴人主張長期投資轉列為短期投資長跌價損失可比照88年函釋列為減項云云，自無可採。上訴人復執陳詞，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　4　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　王德麟法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　5　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第828號

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