97年度判字第839號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 09 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第839號上　訴　人　昶博企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8 月30日臺北高等行政法院95年度訴字第403號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人90年度未分配盈餘營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，列報未分配盈餘為新臺幣（下同）負38,212,572元。經被上訴人初查核定為3,150,371元，並依所得稅法第66條之9之規定加徵10%營所稅計315,037元。上訴人不服，就未分配盈餘合計數加項項次3：「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」、減項項次6：「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」及項次7：「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」部分，申請復查，經被上訴人以94年9月5日財北國稅法字第0940205468號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第403號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款。被上訴人明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10%稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，有溢課人民不當稅負之議，未衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則。又有關長期投資轉列短期投資產生之跌價損失應列未分配盈餘減項，因長期投資轉列短期投資並非上訴人所能操縱，其轉列之損失依權責發生制之法理，屬已實現跌價損失。跌價損失雖因證券交易所得停徵所得稅而不得列報，惟依營利事業所得稅查核準則規定，仍得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘。縱謂跌價損失因無實際交易發生而不得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，則轉列後之短期投資於期未依成本與時價孰低法評價時，自應以原始取得成本為比較基礎，方為公允。另90年度所支付之此筆滯納金乃為90年度發生之費用，被上訴人不能因「處罰源頭」（89年度利息晚繳）為89年度費用就枉將90年度產生之滯納金也歸納為過期帳等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：股票股利依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第2項規定，應列為加計項目，基於租稅法律主義，被上訴人將其列入未分配盈餘計算以加徵10%稅款並無不合。另關於長期投資轉短期投資所認列之投資損失部分，係於民國89年7月1日因京華證券與元大證券合併轉列有上訴人90年度營所稅結算申報會計師簽證報告第8頁可稽，被上訴人原核依財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋規定否准認列，並無不合。又依上訴人提示之銀行放款本利收據之系爭金額係上訴人未依期（89年11月30日及89年12月30日）繳納利息之違約金，雖於90年度繳納，惟其既非屬所得稅法第66條之9第2項第9款或營利事業所得稅查核準則(以下稱查核准則)第111條之1第1項第2款規定之費用，被上訴人否准認列，即無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）未分配盈餘加項項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」部分：上訴人轉投資所獲得之股利無論為股票或現金，均為其投資獲得之收益，俱在所得稅法第42條第1項規範之列，縱不計入課稅所得，屬免納營所稅之所得，仍係上訴人之所得，自應計入全年所得額內，而與該盈餘是否分配無關。換言之，該股票股利於經濟實質上仍屬投資收益，僅因尚未出售變現，致其真正價值未顯現，自仍應於獲配年度計入未分配盈餘之列，始符稅法有所得即應課稅之實質課稅原則，殊不因該商業會計帳面上未顯現其投資收益之本質，即謂係無所得，以符所得稅法第66條之9之立法本旨。上訴人於90年度自行申報該年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為8元。惟其另有依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得課稅之股票股利10,344,018 元；及不計入所得額之短期票券利息所得稅後淨額4,108元等事實，為兩造所不爭，並有上訴人90年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽（見該申報書中未分配盈餘加減項目所載）。則被上訴人，將上開金額加總計算，調整核定上訴人90年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為10,348,126元，於法自無不合。（二）減項項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」部分：上訴人於其90年度未分配盈餘申報，自行列報減項之項次6之金額為39,511,236元；惟其中30,841,919元，係屬上訴人轉投資元大京華證券股票由長期投資轉為短期投資所認列之損失，並有上訴人申報書及90年度營所稅會計師簽證報告附於原處分卷可憑，雖不得自課稅所得額中剔除，惟揆之財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋及91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋規定，非屬財政部核准得作為未分配盈餘之減除項目範圍，則被上訴人將該金額自上訴人申報金額扣除，而核定系爭項次6金額為8,669,317元，於法自無不合。長期投資轉短期投資既不在財政部核准之短期投資之範圍，自無從於年度終了時依成本與市價孰低法評價其未實現跌價損失。況轉列有價證券於出售時，其稅務上有價證券交易所得或損失之計算，係以售價減原購入成本，如售價大於原購入成本，將產生證券交易所得，如售價小於原購入成本，則產生證券交易損失，該所得或損失均可作為計算未分配盈餘之加、減項，亦無損於上訴人之權利。（三）減項項次7：「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」部分：上訴人90年度未分配盈餘申報，自行申報減項項次7之金額計為177,014元；惟該費用係89年度上訴人未依期繳納利息之違約金，經上訴人90年度營利事業所得稅會計師簽證報告，不得列入90年度之課稅所得額，而申報自行調整剔除等情，有上述簽證報告及銀行放款本利收據影本2紙附於原處分卷可參。依查核準則第111條之1第1項第2款規定所示，經財政部核准得自課稅額中減除者，限於依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1所規定：不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。惟核該銀行借款繳息遲延之違約金乃遲延給付私法上債務利息所產生，與前揭違反各種稅法規定所不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰係屬公法上之負擔處分，性質有別，上訴人將之列為未分配盈餘減項，於法自有未合，被上訴人將之剔除，並核定本項次金額為零元，於法自無不合。又上開違約費用雖於90年度繳納，惟非屬當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，而未准列支之情形，故亦無所得稅法第66條之9第2項第9款規定，得予減列未分配盈餘之適用，爰附此敘明。綜上所述，上訴人之主張均無可採等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下： (一)按所得稅法第66條之9第1項及第2項分別規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」就上開第2項所稱之「依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，同法施行細則第48條之10第2項第2款規定有依所得稅法第42第1項規定不計入所得額課稅之所得額。至上開所得稅法第66條之9第2項第10款經財政部核准作為計算未分配盈餘減項之規定，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，本於權力分立原則，法院並不得代替財政部將特定項目列入該條款之未分配盈餘減除之項目。至財政部核准之方式，或於查核準則第111條之1規定，該條所列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。其第1款為：「依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4 規定，不得自所得額中減除之證券交易損失‧‧‧。」第2 款為：「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」或以函釋方式為核准之規定，例如財政部88年8月13 日台財稅第881935775號函釋：「營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除‧‧‧」，將營利事業短期投資之有價證券之跌價損失列為未分配盈餘減除之項目。 (二)關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益或扣抵稅額之退稅，我國在立法上乃採用股利免稅法之規定方式，故所得稅法第42條第1 項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得。股票股利既屬股利之一種，在稅法上其為免稅所得。上訴意旨以商業會計法上股票股利與現金股利不同，而指摘原判決不適用法規云云，自無足採。 (三)上開財政部88年函釋，係將營利事業短期投資之有價證券之跌價損失列為未分配盈餘減除之項目，並未將有價證券長期投資轉列短期投資之稅務處理上之未實現跌價損失，列為所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目，甚至財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋：「長期投資轉列為短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時時價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時即行消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」已明白不將長期投資轉列短期投資之未實現跌價損失，列為所得稅法第66條之9第2項第10款之未分配盈餘之減除項目。所得稅法第66之9條第2項第10款，既係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除之項目之權限，財政部應否將特定項目列入該條款之未分配盈餘減除之項目，亦非本院所能置喙。蓋依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由短期投資轉為長期投資，或由長期投資轉列為短期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失，並以市價作為新成本，然此已實現跌價損失，並非屬財政部88年函釋所稱「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定之跌價損失」。再依財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目‧‧‧。」是營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，此依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於出售有價證券時消除，再其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，財政部未予列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，並無違法之處。至立法政策上是否應將未分配盈之計算，改依商業會計法規定處理之稅後純益為基礎，則屬修法問題(所得稅法第66條之9第2項於95年修正規定自94年度起，未分配盈之計算，改依商業會計法規定處理之稅後純益為基礎，既明文規定自94年度起，本件自無適用之餘地)。上訴意旨指此部分應適用查核準則第111條之1 第1項第1款，減除計算未分配盈餘，始符所得稅法第66條之9之立法原意，原判決未就上訴人依法列帳所發生評價狀況與實際支付行為所產生之差異等理由，提出論據，僅依訴願決定理由照錄，即作駁回本件之理由，判決不備理由之情云云，並不足採。 (四)系爭違約金為上訴人向銀行借款繳息遲延所支付者，其顯非公法上之滯納金，上訴意旨以其為滯納金而指摘原判決違法云云，實屬無據。 (五)綜上訴述，原判決並無上訴人所指未綜觀盈餘分配與未分配加徵10％稅款之法規範全貌，執意將所得稅法第66條之9所依附盈餘分配之公司法規範予以割裂，造成上訴人加徵10％稅款之繳納義務與盈餘分配權利不相平衡，違反司法院釋字第385號解釋所闡釋權利義務相關連之法律不得割裂適用之意旨，破壞行政法體系之整體性等情事，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　11　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　林　茂　權法官　黃清光法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　12　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第839號

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