97年度判字第846號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 09 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第846號上　訴　人　新泉營造股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　蘇炳章　會計師謝仁耀　會計師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9 月5日高雄高等行政法院95年度訴字第302號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報為會計師簽證案件，列報利息收入為新臺幣（下同）662,690元，被上訴人初查，以其資產負債表列載其他預付款91,331,580元，其中預付土地款90,500,000元，係購買臺南市安南區○○○段455之 37及455之21地號等2筆土地（下稱系爭土地）之預付土地款，因預付款達買賣總價98,196,945元之92%，且迄民國（下同）92年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，顯不合理，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第2項規定，按92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5%，設算利息收入5,882,500元，核定利息收入6,545,190元，全年所得額為15,661,604元，補徵稅額1,470,625元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭預付款90,500,000元係購買系爭土地之預付款項，與查核準則第36條之1第2項規定，公司資金貸與他人，成立「借貸關係」應設算利息收入之性質不同，被上訴人以上訴人所購土地未過戶前之預付價款過大及擔保期間未收取利息違反常理為由，即以資金貸與他人為查核結論，並據以設算利息，顯屬過於主觀判斷；又系爭預付土地款係購買土地之價款，而所購土地遲未過戶之原因乃係臺南市政府之市地重劃計畫延宕，純屬不可抗力之情況，非可歸責於賣方，上訴人自無要求賣方針對已收款項支付利息之理由；再者，上訴人於系爭土地未過戶前，為防賣方偉喬開發投資股份有限公司（下稱偉喬公司）不履約時，可循法律途徑取回已支付之價款，乃於系爭土地設定抵押權，若上訴人向賣方偉喬公司收取利息，不僅賣方不會同意，且會產生上訴人因購置資產卻產生收益之怪現象等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：上訴人於88年2月3日雖與偉喬公司訂立形式外觀上為附條件之不動產買賣契約書，但何以系爭土地在市地重劃僅有初步細部計畫，未有實際開發規劃前，即訂定交易時間長達5年之買賣合約，顯然違反社會一般常情；又其買賣契約書第12條約定：「若未能於92年12月31日前完成地目變更及過戶手續，則偉喬公司應退還所受全部金額並不經催告解除本契約雙方絕無異議。」上訴人在但書條件未成就下即預付土地款90,500,000元，高達買賣總價之92%，亦顯不合常規交易；再者，嗣後台南市政府因重劃成本過高，導致重劃可行性評估結果不可行，已著手辦理都市計畫變更程序，致買賣不成立時，偉喬公司又未支付利息，基於企業資金之靈活運用，亦顯不合常理。綜上，被上訴人依上訴人申報資料，基於帳載資金不明之間接事實，本諸「公司去向不明之資金，在大多數情況下，均為與公司關係密切之人所借取或挪用」之經驗法則，要求關係人交易利得必須強制歸回之法規範，並賦予「擬制設算」之法律效果，視同公司之資金貸與任何他人未收取利息，認定該資金為上訴人無償借貸第三人自屬有據，是被上訴人依所得稅法第24條第1項、第 80條第5項及查核準則第36條之1規定，按臺灣銀行基本放款款利率6.5%，設算調增利息收入5,882,500元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該查核準則第36條之1之規定，係為防止公司股東、董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，核與法律保留原則與租稅法律主義無違，亦不違背實質課稅原則。又查核準則第36條之1第2項所稱「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息」，基於稅法獨特性，應解為只要營利事業將自有金錢移轉他人或該他人指定之人，且受資金移轉或指示資金移轉之人因此在法律上負擔返還同額或較小額金錢者，而其返還金錢之時間點距離原先之資金移轉時點，超過一定期間，且此項期間被認為過長，不符合社會一般觀念下的「即支即付」觀念時，則在受領人返還金額範圍內，即符合「貸與資金而未收取利息」之定義。被上訴人查得上訴人本年度帳列預付土地款90,500,000元，係向偉喬公司購買系爭土地之預付款，因預付款達買賣總價98,196,945元之92%，且自88年迄至92年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，顯不合理，乃依查核準則第36條之1第2項規定，設算上訴人利息收入，並無不合。㈡上訴人雖主張其與偉喬公司於88年2月3日簽訂不動產買賣契約書，由偉喬公司將其所有系爭土地，以98,196,945元代價出售給上訴人等情，有不動產買賣契約書影本附卷可憑。惟查，系爭土地係位於「擬定臺南市安南區○○○路○段西側地區）細部計畫案」範圍內，惟上訴人在上開土地市地重劃僅有初步細部計畫，未有實際開發規劃前，於88年2 月3日與偉喬公司於形式外觀上雖訂立附條件之不動產買賣契約書，然訂定之交易時間長達5年，顯然違反社會一般常情；又其買賣契約書第12條約定：「若未能於92年12月31日前完成地目變更及過戶手續，則甲方（即偉喬公司）應退還所受全部金額並不經催告解除本契約雙方絕無異議。」上訴人在但書條件未成就下即預付土地款90,500,000元，高達買賣總價之92%，亦顯不合常規交易；再者，嗣後臺南市政府因重劃成本過高，導致重劃可行性評估結果不可行，已著手辦理都市計畫變更程序，致買賣不成立時，偉喬公司又未支付利息，基於企業資金之靈活運用，亦顯不合常理。另系爭土地乃偉喬公司83年間以成本209,283,667元購進，同年即提供予萬泰銀行設定最高限額144,000,000元之抵押權，該權利價值已達買價7成，可謂係全額抵押，惟上訴人於88年2月3日與偉喬公司訂立系爭土地之買賣契約，並於同年2月19日前支付92%之價款90,500,000元後，卻遲至逾2年即90年6 月26日，且於萬泰銀行第1順位抵押權未塗銷全部或部分之情形下，方始於系爭土地上設定與支付價款同額權利價值之第2順位抵押權等情，有土地抵押權設定契約書、土地登記謄本及土地登記簿影本等附於原審卷可參。又偉喬公司88至90年度營利事業所得稅結算申報均為虧損，且銀行借款金額分別為898,000,000元，947,800,000元及774,655,828元，利息支出136,417,520元，125,294,771元及95,135,297元等情，有偉喬公司88至90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、資產負債表銀行借款申報資料及損益表利息支出申報資料等附原審卷足按，就偉喬公司88至90年度核定營業收入619,230,220元，364,861,299元及486,642,009元之公司營業規模而言，難謂偉喬公司之財務狀況健全無虞，且本件土地買賣之標的物又不確定給付，是於交易高風險之情況下，上訴人卻有違常情怠於保全其債權，按經驗法則，實難令人置信本件僅係單純之買賣，況縱如上訴人所訴就系爭土地之市價認其設定第2順位抵押權已足保障為真實，則是否意即本件土地交易價格必有顯著不相當代價之情事，或該土地實際價格除偉喬公司給予之優惠交易價格外，尚應含算計上訴人無償支付鉅額土地預付款90,500,000元之5年期間利息。綜上各情，上訴人雖主張系爭預付款90,500,000元，係向偉喬公司購買系爭土地之預付款，惟上訴人與偉喬公司於系爭土地，僅有初步細部計畫，而未有實際開發規劃情形，即訂定期間長達5年之不確定給付契約，又因預付款已達買賣總價98,196,945元之92%，且迄92年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成立，又未收取利息，依一般經驗法則，實有違商業交易常規。而上訴人既主張非屬資金貸與，即應就該排除課稅之事實負舉證責任，然上訴人僅說明雙方於買賣契約書言明，約定土地變更地目、編定完成及完成土地移轉登記過戶手續後交付尾款，後因上開土地臺南市政府遲遲未市地重劃，致無法辦理過戶，買賣雙方同意取消此筆交易，偉喬公司於93年12月28日退回原支付價款，且塗銷原土地之設定抵押，然因上訴人所敘及提示之證據資料，尚不足以證明系爭預付款之原因事實，自難遽信。故上訴人前揭主張顯與社會一般交易習慣不合，且其所提之證據，尚不足以證明系爭預付款之原因事實，自難謂其就此待證事實已盡其舉證責任，則被上訴人依查得之帳據資料，認定本件資金流出至資金流入期間，既相隔5年之久，揆諸前揭說明，上訴人應已有提供資金予偉喬公司謀利之事實，被上訴人乃依查核準則第36條之1之規定，按92年1月1日臺灣銀行基本放款利率 6.5%，設算調增利息收入5,882,500元，並無不合。㈢系爭土地係位於「擬定臺南市安南區○○○路○段西側地區）細部計畫案」範圍內，該細部計畫係90年5月公告實施，以市地重劃方式開發。惟其中九份子地區經評估後發現重劃成本過高，導致重劃可行性評估結果不可行，已於94年4月13日著手辦理都市計畫變更程序，故無相關重劃計畫書等情，有臺南市政府94年2月3日南市地劃字第09400090600號及94年6月9日南市地劃字第09400445910號函附原審卷可稽。準此，該區市地重劃既然尚在變更細部計畫階段，應無都市計畫法第58條得禁止過戶之情形，是以上訴人在無法提示地政機關公告禁止過戶之相關證明文件下，主張其所購土地遲遲未能過戶之原因乃係臺南市政府之市地重劃計畫延宕，純屬不可抗力之情況，非可歸責於賣方，上訴人自無要求賣方針對已收款項支付利息之理由云云，乃屬推卸之詞，核不足採。㈣末查上訴人92年度另購買高雄市鼓山區○○○○段294、326號土地及建號646號之建物，預付土地款237,485,018元，其向金融機構專案貸款所支付之利息支出7,979,604元，因上開土地尚未完成所有權移轉登記，乃依查核準則第97條第9 款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出；及財政部86年7月24日台財稅第861908054號函釋規定，非屬固定資產之土地，如有出租之情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用，其餘利息仍應依將其購買土地之借款利息減除上開土地過戶前與買方協議分得出租期間之租金收入後，餘額予以資本化併入預付土地之成本內等情，有上訴人之受託會計師94年2月14日出具之說明書附原審卷可稽。足見上訴人92年度之利息支出，係屬購置上開不動產之專案貸款利息，既可明確歸屬個別認定，上訴人依前述規定將其利息予以資本化，認屬該土地成本加項，應無可議，實與本件無涉。是上訴人主張其92年度向金融機構借款之實際利息支出為7,949,604 元，於當期申報時已資本化而未認列費用，如被上訴人事後核定須強制設算利息時，應先轉正至利息支出項下，再自被上訴人所設算之利息收入中減除云云，洵不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為朱正雄，於上訴審程序中變更為邱政茂，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敍明。㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，即在執行稅捐稽徵法、所得稅法等法律之規定而訂定，其中第36條之1 規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」乃為執行所得稅法正確計算營利事業所得額所為設算利息之技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違（司法院釋字第438號解釋意旨參照），被上訴人自得適用。至上訴人援引93年7月9日（93）基秘字第167號函，主張公司若與轉投資事業或關係人之正常授信期限顯著超過與非關係人之正常授信期限時，即須視為變相資金融通之情形，宜將超過正常授信期限一定期間之應收帳款轉列為其他應收款乙節，與本件設算利息有別，尚難據為有利於上訴人之論據。㈢再者，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500 號解釋可資參照。茲因稅法在稅基之認定上，依實質課稅原則，採經濟觀察法，才會有查核準則第36條之1規定之訂定。該法條之適用，不在上訴人能否證明買賣為真正，或被上訴人能否證明借貸為真正（即待證事實舉證責任之分配爭議），而在於「該等買賣所形成之法律關係是否具有經濟實質內涵」，稅捐以人民之經濟活動成果為課徵對象，而經濟活動成果又以私法來加以維持鞏固，因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排，不過，當人民意識私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，即會發生利用私法所呈現之外觀，來實質規避應納稅負之情事，此時稅捐法制才會例外從稅捐獨立性之觀點，把「濫用私法形式，卻不符合經濟實質」之經濟成果安排，用稅法之觀點予以矯正，將之定性為借款而產生擬制設算利息之法律效果，以符合實質課稅原則。故上訴意旨將本件爭議之重心置於待證事實之舉證責任分配上，實屬對於稅捐法制之誤解。㈣經查，原審綜合上訴人帳載預付土地款已達購買系爭土地買賣總價之92%，迄92年底仍未辦理所有權過戶，嗣後買賣不成，又未收取利息，且在系爭土地市地重劃僅有初步細部計畫，未有實際開發規劃前，亦無都市計畫法第58條禁止過戶之情形下，卻與偉喬公司於形式外觀上訂立附條件之不動產買賣契約書，交易時間長達5年，惟系爭土地已由偉喬公司提供予萬泰銀行設定抵押權，其權利價值已達買價7成，可謂全額抵押，上訴人卻於88年2月3日與偉喬公司訂立系爭土地之買賣契約，並於同年2月19日前支付92%之價款後，遲至逾2年即90年6月26日，且於萬泰銀行第1順位抵押權未塗銷全部或部分之情形下，方於系爭土地上設定與支付價款同額權利價值之第2順位抵押權。再者，偉喬公司之財務狀況難謂健全無虞，且系爭土地買賣標的物又不確定給付，上訴人卻怠於保全債權等情，認定系爭土地買賣有違商業交易常規，且所提之證據，尚不足以證明系爭預付款之原因事實，則被上訴人就該筆帳載預付款，按經驗法則認係上訴人以資金貸與他人，依查核準則第36條之1 第2項規定設算其利息收入，已據原判決詳予論斷，並說明其得心證之理由，維持原處分（含復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，經核尚無不妥。㈤另上訴人主張預付土地款若認定需設算利息，則多計算之資本化利息應予轉回，是上訴人因購買高雄市鼓山區○○○○段294、326號土地及建號646號之建物，及92年度申報之利息收入662,690元，可於應資本化利息支出中減除，其金額計算為：申報時已自行資本化利息7,949,604元＋當期申報利息收入662,690元─依規定應有之利息資本化金額6,264,123元＝溢計算之利息資本化金額2,348,171元，本件被上訴人認定須設算之利息收入5,882,500元，於扣除溢計算之利息資本化金額2,348,171元後，最終設算利息收入金額應為3,534,329元云云。按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義或牴觸司法院釋字第469號解釋，本院71 年判字第1242號判例意旨亦同。查本件上訴人對系爭土地之預付款，實與貸與偉喬公司無異，已見前述，則上訴人一方面遲未收取該應收款項，一方面借入款項支付利息，上訴人如依常情按時收回該應收帳款，則可減少同額之貸入款項之必要，是在此範圍內，上訴人所支出之利息支出，非屬合理及必要者，被上訴人自難准予認列，上訴人猶執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決此部分未當，聲明廢棄，非有理由。㈥上訴意旨另以原審所未主張之「設算利息支出」為新事證，主張原核定應相對將上訴人無息預收工程款之資金流入設算利息支出予以抵減，方屬適法云云。惟按「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎」行政訴訟法第254條第1項定有明文，查上訴人並未合理說明其為何不能在原事實審審理中提出上開證據，且上訴人亦未提出其所謂無息預收工程款之資金流入應設算利息支出之相關證據資料而為原審法院職權上有調查之義務，依上開規定，本院無從予以調查審酌，亦難據為指摘原判決認定事實違法之具體理由。㈦從而，被上訴人依查核準則第36條之1第2項規定，按92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5%，設算利息收入5,882,500元，核定利息收入6,545,190元，全年所得額為15,661,604元，補徵稅額1,470,625元，尚屬有據，原判決維持原處分（含復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無不合，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　11　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　黃　秋　鴻法官　黃　淑　玲法官　吳　慧　娟法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　12　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第846號

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