最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第878號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第878號上　訴　人　光泉牧場股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　施中川　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9 月14日臺北高等行政法院94年度訴字第4018號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人87年度未分配盈餘申報，列報「未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條第2款及第101條之1第1 款規定期限報備，致未被稅捐稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失」新臺幣（下同）104,861,694 元（下稱系爭超額盤損），未分配盈餘為199,384,433元。經被上訴人初查以系爭超額盤損係超過盤損率1%，上訴人於87年度營利事業所得稅查核簽證時，依行為時查核準則第101條第3款自行調整剔除者，非所得稅法第66條之9規定減除項目，乃予剔除，核定未分配盈餘304,246,127元，並加徵 10%營利事業所得稅10,486,170元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，上訴人不服，提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第4018號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：系爭超額盤損有會計師財務簽證之查核報告及經會計師稅務簽證之查核報告證明系爭超額盤損之合理性，又基於所得稅法第66條之9避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員稅負之立法目的，及未分配盈餘之計算基礎，以實際可供分配之稅後盈餘為準之原則，並衡諸司法院釋字第216號及釋字第496號解釋之意旨，允宜排除原處分所援引查核準則第111條之1第6款之適用，而依所得稅法第66條之9之立法目的，准予自未分配盈餘中減除。對上訴人而言，系爭盤損並非盈餘，亦未彰顯其納稅能力，將之列入所得稅之課稅基礎，形同對人民財產權的剝奪或沒收，其課徵已違背司法院釋字第420號解釋之量能課稅原則並超越憲法第23條所規定之必要界限等語，為此，訴請將原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人申報87年度一般所得稅時，其「商品盤損及商品報廢損失」項下被剔除104,861,694元，其原因乃為，上訴人於申報之始即主張依行為時查核準則第101條第3款之限額規定（即「商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1%者，得予認定」），將自認之商品盤損及商品報廢損失164,481,616元，按照當期商品存貨總金額5,961,946,360元的1%，即59,619,922元認列，而將餘額 104,861,694元自動剔除。又查行為時查核準則第111條之1 第5款僅規定；「未依第101條第2款及第101條之1第1款規定期限報備，致未被稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失」可以在計算加徵10%特別所得稅之未分配盈餘時予以減除。並未規定依行為時查核準則第101條第3款限額規定所剔除之盤損可予減除。而行為時查核準則第111 條之1第5款之規定內容即屬所得稅法第66條之9第2項第10款所定之「經財政部核准之項目」。其既未將「依查核準則第101條第3款限額規定所剔除之盤損」列入減項，依法言法，自不能在計算加徵10%特別所得稅之未分配盈餘稅基時予以減除等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）現行所得稅法第66條之9並未將「查核準則第101條第3款限額規定所剔除之盤損」列入計算未分配盈餘稅基之減項，純粹是基於稽徵經濟之考量，是財政部本諸法律之授權，基於政策衡量下，所為之規範抉擇，而非一個法律漏洞，財政部或原審法院均無予以填補。行為時查核準則第111條之1第5款(現行規定為第6款)未將第101條第3款之商品盤損列入，乃因該款之商品盤損，相較於同條第2款之商品盤損或第101條之1第1、3二款(本院按即行為時查核準則第101條第1、2款)之商品報廢，其特徵在於，商品損失導因於「自然」損耗、變質、滅失，且因為此等「自然」損耗難以證明者。這樣的判斷結論，可以由新舊查核準則第101條第3款使用之文字即可輕易知悉。所以對此等損失之認列，現行稅法在營利事業會計健全的前提下，僅要求營利事業進行「內部」實地盤點確認即可。但為避免數額浮濫，以「商品盤損率」1%為最高限額。另查核準則第101條第2款之商品盤損事由或查核準則第101條之1第1、3二款之商品報廢事由，則強調「事實之事後可查證性」，因此要求外部之查核，甚至要有一定之報損程序，以為證明。又財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，制定計算未分配盈餘之減項時，不會將查核準則第101 條第3款所剔除之商品盤損列入，乃因此等損失難以為客觀之證明，為了避免徵納雙方就待證事實真實性之無益爭執以及其所對應之龐大勞費，自始不予列入，應從政策衡量，所為之立法抉擇。再者，上訴人可否另提其他客觀證據方法來證明其商品「自然」存貨耗損之真實性﹖此點或許在法律上可以進一步加以討論。不過此等耗損之客觀證明，本質上即有困難，又自始未經「外部」審查，且未分配盈餘之申報時點又落後一般營利事業所得稅一個稅捐週期，其證據方法難以取得及保留，即使取得及保留至今，其真實性也較受質疑。因此在斟酌此等眾多因素後，原審法院仍認為財政部既然已經做出抉擇，且此等決定涉及舉證問題，難謂人民因此立即、明顯承擔與經濟實質不符之沈重稅負，仍應尊重財政部之立法決策。何況上訴人在本案中從未指明證明上開商品存貨自然耗損之客觀而具公信力之證據方法為何﹖實難以讓原審法院相信此處有法律漏洞存在等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按： (一)按行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項分別規定：「自 87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」(注意：關於第9款規定，係於立法院審議中時，由立法委員特別修正行政院提出之修法草案，將該條款之文字由原先行政院版本所使用「及」字，修正為「或」)。就上開所得稅法第66條之9第2項第10款經財政部核准作為計算未分配盈餘減項之規定，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，本於權力分立原則，法院並不得代替財政部將特定項目列入該條款之未分配盈餘減除之項目。至財政部核准之方式，或於查核準則第111條之1規定，該條所列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，或以函釋方式為核准之規定。上訴人於原審主張其於87年度營利事業所得稅查核簽證時，依行為時查核準則第101條第3款自行調整剔除之系爭超額盤損，依行為時所得稅法第66條之9第2項第9款，或第10款及行為時查核準則第111條之1第5款規定，應列為計算87年度未分配盈餘之減項。 (二)行為時查核準則第111條之1第5款規定，未依第101條第2款及第101條之1第1款規定期限報備，致未被稽徵機關認定，但有合法證明之商品盤損及商品報廢損失，得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。此項規定並未將行為時查核準則第101條第3款之商品盤損列為得自稽徵機關核定之課稅所得額中減除項目，此乃財政部行使本於所得稅法第66之9條第2項第10款法律所授予之核准權限，不將特定項目列入該條款之未分配盈餘減除之項目，其自無法律漏洞可言，亦非本院所能置喙。原判決就上訴人主張依行為時查核準則第101條第3款規定，准將系爭超額盤損自未分配盈餘中減除部分，詳述其認不可採之理由，並無不合。上訴人主張應將行為時查核準則第111條之1第5款之規定為目的性擴張，認行為時查核準則第101條第3款之商品盤損，有該條款之適用，准自未分配盈餘中減除云云，尚屬無據。 (三)惟行政訴訟法第125條第2項規定：「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」第3項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」係關於行政法院法官闡明義務之規定，其闡明內容包括事實之闡明及法律之闡明。再依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。查營利事業所得稅結算申報書「非營業損失欄」第35項為「商品盤損」，而行為時查核準則第101條第3款規定之商品盤損，其盤損率在百分之一以下者得予認定，亦即超過百分之一部分不予認定。是以上訴人主張系爭超額盤損屬於行為時所得稅法第66條之9第2項第9款之情形，非全屬無稽。雖然被上訴人主張系爭超額盤損非屬行為時所得稅法第66條之9第2項第9款所稱之情形，然並未說明其法律上理由。就攸關本件判決結果之此項爭點，原審法院原應闡明被上訴人說明其上開主張之理由，並就上訴人適用行為時所得稅法第66條之9第2項第9款之主張，論斷其是否可採。詎原判決既未為上開闡明，亦未就上訴人上開重要之攻擊防禦方法，說明不採之理由，即遽為駁回上訴人之訴之判決，未盡闡明義務，有不適用行政訴訟法第125條第2項及第3項規定及判決不備理由之違背法令情事。上訴意旨執此指摘，求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響判決結果，且本案是否符合行為時所得稅法第66條之9第2項第9款規定，涉及事實調查，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　25　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　吳慧娟法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　26　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第878號

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