97年度判字第884號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 09 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第884號上　訴　人　松佐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳建宏被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8 月24日臺北高等行政法院94年度訴字第2995號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國90年度未分配盈餘，申報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為新臺幣（下同）0元，未分配盈餘為4,595,034元，被上訴人原核定以上訴人88年度、89年度依一般公認會計原則提列短期未實現跌價損失239,738,544元及207,958,247元並申報之，已作為各該年度未分配盈餘之減項，而於90年度因市價上漲而已回升之利益3,207,069元則未列入申報，致同額漏報「項次2」之金額，被上訴人認為該項轉回利益應依財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋規定，調整增列為未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之加項，乃核定「項次2」為3,207,069元，未分配盈餘為7,802,103元，補徵應納稅額320,707元，並按所漏稅額320,707元處0.5倍罰鍰160,300元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年4月19日財北國稅法字第0940233300號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人猶不服，提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人86年度以前年度所產生之累積未分配盈餘，均已依法選擇加徵10%之營利事業所得稅，而自87 年度實施兩稅合一制度後未再產生累積盈餘，本無所得稅法第66條之9加徵未分配盈餘稅及財政部89年8月1日台財稅第 890453743號函釋之適用，上訴人當時係因對兩稅合一相關規定不熟悉，誤於88、89年度將投資短期有價證券之跌價損失，列為各該年度未分配盈餘之減項，應許更正。被上訴人認應補徵上訴人90年度未分配盈餘稅額320,707元，顯有重複課稅之違法。而被上訴人就上訴人於86年度以前就已累積下來之未分配盈餘，核定補徵10%營利事業所得稅，併科處 0.5倍罰鍰，明顯違反法律不溯既往原則及從新從輕原則云云等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人分別於88年度及89年度申報短期投資未實現跌價損失，作為各該年度未分配盈餘之減項，嗣於90年度回升利益，依財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋，自應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，尚難事後主張縱使未將88及89年度短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，其88及89年度未分配盈餘亦為虧損為由，而主張免將90年度之回升利益列為未分配盈餘之加計項目。被上訴人依據所得稅法第66條之9及財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋及89年8月1日台財稅第890453743號函釋，完全符合法律規定，並無重複課稅。另被上訴人依所得稅法第110條之2第1項規定，處以0.5倍罰鍰，並無違反法律不溯既往原則及從新從輕原則等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）營利事業依所得稅法第66條之9計算未分配盈餘時，關於短期投資跌價損失上訴人主張納稅義務人有選擇是否減除之權利。對於此項法令之解釋容或有異見，惟縱以上訴人之主張為據，上訴人既於88年度及89年度已選擇依一般公認會計原則提列短期未實現跌價損失，並申報作為各該年度未分配盈餘之減項，其自應受其業已行使選擇權之拘束，否則國家稅務管理將趨於無法安定之失序狀態。並不得任由當事人於事後90年度發現因市價上漲滋生系爭利益，經計算不利於上訴人之稅賦之後效因素，隨即後悔並主張先前之選擇有誤，要求改採未選擇之結果重新計算稅賦負擔，而致已確定之稅賦管理再生游移之結果。上訴人主張要屬誤解法令規定，亦與法律保留原則無涉。（二）財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋及89年8月1日台財稅第890453743號函釋，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時會產生高估現象，故允許營利事業於依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項中減除。其目的在使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。據此，該等函釋之目的既在調整財、稅上之差異，則當營利事業實際發生財稅差異時，即應依規定調整，當事人是否有選擇餘地，亦有疑義。上訴人於90年度回升利益3,207,069元，依前揭系爭函釋之規定自應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，以示公允。（三）審諸上訴人88及89年度將帳列短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，而致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項×10%）欄應納之稅額因之減少，制度設計上已因此受益，其所以未實質受益係因上訴人88及89年度未分配盈餘申報書第1至4項欄位金額為「0」或「負數」或「小金額」（即經營呈現虧損）所致，是縱上訴人予以列報短期投資跌價損失，亦無法產生減少10%之實質稅負利益，惟此僅係上訴人當年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其90年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談。而上訴人90年度短期投資既因市價回升而享有回升利益，自應依法令為申報，始符實質課稅之公平原則。回升利益係在市價回升年度始有產生之可能，上訴人有此回升利益，並為其所明知，自應予以申報，否則即難免補徵及罰鍰之責。（四）按稅捐稽徵法第17條可知稅捐稽徵法查對更正之規定限於繳納通知文書，本件上訴人非針對繳納通知文書之「記載、計算錯誤或重複」為申請，而係對近5 年前之申報資料為申請更正，此自所提前開更正申請書說明欄內容觀之自明，難謂與法相合，且與本件無涉，尚非本件審理範圍，附此敘明。（五）罰鍰部分：本件上訴人90年度未分配盈餘，既有回升之利益未列入申報，致漏報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，被上訴人除予以補徵稅額外，並按所漏稅額320,706元處 0.5倍罰鍰計160,300元（計至百元止），於法自屬有據。綜上，被上訴人補徵應納稅額並按所漏稅額處0.5倍罰鍰之處分，並無違誤，原處分及訴願決定予以維持，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，．．．。」第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．。」上述所得稅法第48條之立法理由為：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」等語，可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時營利事業所得稅查核準則第50條：「．．．但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。．．．」，暨財務會計準則公報第8號第8條：「企業應慎重選用會計原則各期一致使用」之規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。財務會計準則公報第1 號第19條：「．．．投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。．．．」可知，短期投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不發生該評價科目。（二）依上訴人之88、89年度營利事業所得稅結算申報，就其帳載短期投資跌價未實現損失88年度239,738,544元、89年度207,958,247元，已作為各該年度未分配盈餘之減項，為原審依法所確定之事實；依上揭規定及說明，所列報之有價證券跌價損失，係按「成本與時價孰低法」對短期投資之有價證券為估價所生之未實現跌價損失，故足認上訴人於上開2個年度均係選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，始對因此而生之未實現跌價損失加以填載；並其為此列報，依前開法令規定及後述之財政部88年函釋，亦屬有據。（三）財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋：「主旨︰營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明︰二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。．．．」此函釋在處理短期投資項下之有價證券投資未實現跌價損失，可否在計算未分配盈餘時列為減項而已，係屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准」，而與上訴人所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。尤其，上訴人於88、89年度既已經選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並據以於未分配盈餘申報為短期投資未實現跌價損失之列報，且經被上訴人據以核定在案，若如上訴人主張其尚有是否列報該投資損失之選擇權，則勢必形成稅捐之操縱及僥倖，而與租稅正義有違。又財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋：「主旨︰補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。說明︰二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低─總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；．．．」對營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之未實現跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，而享受扣抵未分配盈餘稅之益處時，其回升利益應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，符合衡平課稅原則。至於所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達零元或負數或小金額（即經營呈虧損），其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，即與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨據以指摘原判決及該等函釋皆認為短期投資跌價損失及回升利益係屬證券交易損益性質，致上訴人將所賺得尚未課徵未分配盈餘稅之盈餘全數分配，卻仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，故回升年度不應額外加徵任何未分配盈餘稅，原判決此部分有違反論理法則或判決不備理由之違法云云，並無可採。（四）至上訴人另針對財政部所印製88年度及89年度未分配盈餘申報書，對於短期投資跌價損失、累積盈虧部分之填寫方式並不一致，每一年度是否應有一致性處理之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。（五）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　25　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　吳東都法官　王德麟法官　帥　嘉　寶法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　9　　月　　25　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第884號

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